刘佐：税制改革顶层设计三个主要问题初探

    【内容提要】1992年中共十四大提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标和税制改革的任务，1993年完成了税制改革的顶层设计，1994年实施以后取得了很大成效。2012年，中共十八大提出了加快税制改革的任务。根据经济、社会发展和改革开放的需要，全国人民代表大会通过的国民经济和社会发展“十二五”规划纲要和财税部门提出的财税改革规划，从顶层设计来看，深化税制改革应当重点研究和解决合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种三个主要问题。
    【关 键 词】税制改革/顶层设计/宏观税负/主体税种
    一、合理调整宏观税负
    确定合理的宏观税负水平是税制建设的基础，是保证财政收入、加强宏观调控、促进经济发展和改善民生的必要条件。这里所说的宏观税负水平指全国税收收入占国内生产总值的比重(为了统一口径，便于比较，本文中使用的中国和外国的财政收入、税收收入数据均不包括社会保险税费，财政收入中不包括债务收入)。
    (一)关于中国宏观税负水平的基本判断
    从宏观税负水平来看，中国目前存在着名义税负偏低、实际(政府)负担过重的问题。2010年中国税收收入、国内生产总值分别为73 210.8亿元和401513.0亿元，宏观税负水平为18.2%。①不仅明显低于同年加拿大(26.4%)、法国(25.6%)、瑞典(37.4%)和澳大利亚(25.9%)等发达国家的宏观税负水平，而且明显低于同年摩洛哥(24.5%)、巴西(25.4%)和俄罗斯(22.9%)等发展中国家和经济转型国家的宏观税负水平，甚至低于本国1984年的宏观税负水平(19.8%)。②
    但是，由于同时存在着大量的非税政府负担，中国纳税人的实际政府负担并不轻。2010年我国财政收入中的非税收入为9 890.7亿元，政府性基金收入为36785.0亿元(扣除国有土地使用权出让金以后为8 587.3亿元，以下括号内的数字口径均同此)，社会保险费征收收入为14609.5亿元，中央国有企业资本经营收入为558.7亿元(地方国有企业资本经营收入未见公布)，合计61 843.9亿元(33646.2亿元)，分别相当于当年全国税收收入的84.5%(46.0%)和国内生产总值的15.4%(8.4%)。上述全国税收收入和各种非税收入合计135054.7亿元(106 857.0亿元)，相当于当年国内生产总值的33.6%(26.6%)。
    根据国际货币基金组织的统计数据计算，2010年部分国家的政府收入占国内生产总值的比重如下：美国31.7%，日本46.3%，法国44.3%，瑞典46.1%，澳大利亚32.7%，泰国22.4%，埃及25.1%，巴西36.7%，俄罗斯40.9%。
    (二)影响一个国家宏观税负水平的主要因素
    一个国家宏观税负水平的高低通常由本国的经济发展水平、政府职能范围和程度、政府取得财政收入的形式、税制设计和税收管理的水平等主要因素决定；在一定条件下，也会受到其他国家宏观税负水平的影响。
    1.经济发展水平。一般来说，随着一个国家经济发展水平的提高，其宏观税负水平也会相应上升；发达国家的经济发展水平高于发展中国家，其宏观税负水平通常也高于发展中国家；经济发展水平比较高的发展中国家，其宏观税负水平通常也高于经济发展水平比较低的发展中国家。中国改革开放三十多年来，特别是步入社会主义市场经济轨道二十年来，国民经济持续、快速发展，国民收入大幅度增长，这是国民负税能力逐步增强和宏观税负逐步上升的基础。
    2.政府职能范围和程度。随着经济的发展和社会的进步，政府职能应当不断优化，为国民提供更多、更好的公共产品。现代国家的政府不仅要加强自身的政治统治，而且十分注重保持国家的经济发展、社会稳定和优良的环境。目前，中国正处在完善社会主义市场经济体制的重要历史时期，政府在促进经济发展、改善民生和国家建设等方面的任务极为繁重，需要强大的财政支持。
    3.政府取得财政收入的形式。在当今世界，绝大多数国家、特别是实行市场经济的国家，都以税收为政府财政收入的主要来源，这是由税收的特点和职能作用决定的。自从20世纪80年代中期中国实行国有企业“利改税”和工商税制改革以后，税收收入已经成为财政收入最主要的来源。例如：2011年中国财政收入为103874.4亿元，其中税收收入为89738.4亿元，占86.4%。但是，从发展趋势来看不容乐观：1994年税收收入占全国财政收入的比重曾经高达98.3%，自1995年起上述比重呈逐步下降趋势，2001-2011年期间几乎逐年下降，2011年比2000年下降了7.5个百分点，比1994年下降了个11.9个百分点。如果考虑到还有大量非税政府收入的存在，中国的税收收入占全部政府收入的比重就更低了，2010年只有54.0%(按照财政部口径计算为68.4%)。2010年部分国家税收收入占全部政府收入的比重如下：美国58.0%，日本35.6%，法国57.8%，瑞典81.1%，澳大利亚78.6%，泰国78.1%，埃及56.2%，巴西69.2%，俄罗斯56.0%。
    4.税制设计和税收管理的水平。前者包括税制结构、税种、纳税人、税目、税率、计征方法、税收优惠等税制要素的设计是否科学、合理；后者包括税务部门的税收管理和相关的社会管理是否严密、有效，而且这些与一个国家的经济发展水平和社会管理水平是密切相关的。从现实情况来看，中国的税制设计和税收管理都需要进一步完善，同时要受到本国经济发展水平和社会管理水平的制约。
    此外，在经济全球化的背景下，一个国家的宏观税负水平会不同程度地受到其他国家宏观税负水平的影响：如果本国的宏观税负水平过高，纳税人难以承受，就可能出现大量资本外流、移民、逃税和避税等情况。
    (三)衡量一个国家宏观税负水平的主要方法
    衡量一个国家宏观税负水平的高低通常采用横向比较、纵向比较两种方法。同时，应当将宏观税负与政府提供公共服务一并考察。
    1.横向比较，即将本国的宏观税负水平与其他国家的宏观税负水平相比较。目前发达国家的宏观税负水平一般不低于20%(如加拿大、澳大利亚、法国和德国)，部分国家超过30%(如冰岛、挪威、瑞典和新西兰)，丹麦甚至超过40%；发展中国家的宏观税负水平大多在10%～20%之间(如泰国、埃及和智利)，也有不少国家超过20%(如俄罗斯、蒙古、摩洛哥和巴西)。由此可见，中国的宏观税负水平明显低于发达国家的宏观税负水平，在发展中国家中属于中等水平。
    2.纵向比较，即将本国不同年度的宏观税负水平相比较。20世纪80年代中期税制改革以后，中国的宏观税负水平曾经达到20%以上(1985年曾经达到22.6%)，随后逐步下降，1993年降至12.0%。1994年税制改革以后的3年间，这种状况仍然没有扭转，1996年降至9.7%。1997年以后逐年回升，2011年回升到19.0%。出现上述一段时间宏观税负水平持续下降的主要原因，一是税制改革和税收政策调整时，由于政策和技术方面的原因，国家采取了不少减税让利的措施；二是当时企业，特别是作为国民经济骨干力量和主要税源的国有企业的经济效益，从总体来看还不够理想；三是当时税收征收管理中还存在着不少薄弱环节，税收流失还比较严重。近年来，由于中国经济持续、快速增长，经济结构逐步优化，经济效益不断提高，税制和税收政策逐步稳定、完善，税收征收管理水平迅速提高，宏观税负水平随之逐步快速回升。
    此外，应当将宏观税负水平与政府提供公共服务的水平一并考察：如果宏观税负水平比较高，政府提供公共服务的水平也比较高，国民也会比较满意。反之，如果宏观税负水平比较低，政府提供公共服务的水平也比较低，国民也不会满意。从另一个角度来看，如果政府提供公共服务的水平比较高，有利于提高国民的纳税遵从度；反之，如果政府提供公共服务的水平比较低，则不利于提高国民的纳税遵从度。
    (四)中国可以考虑采取的调整宏观税负水平的措施
    上述名义宏观税负偏低、实际政府负担偏重的问题，不仅是一个严重的财政、税收问题，也是一个严重的经济问题，甚至可以说是一个严重的政治问题。这个问题不解决，不仅会削弱国家的财政和宏观调控，而且不利于经济发展和改善民生，不利于国家的民主、法制建设。因此，可以考虑从调整国民收入分配和财政分配格局、扩大税基、减少非税收入、加强管理入手，采取下列措施，在“十二五”期间(2011-2015年)将中国的名义宏观税负水平逐步提高到25%左右，同时使纳税人的实际政府负担水平比“十一五”期间(2006-2010年)明显下降：
    1.通过税费改革，加强财政收入管理，建立完整、规范的政府收入制度，调整财政收入结构：将各级政府及其所属部门的所有财政性收入纳入财政预算，禁止一切违法收入；加大财政收入中税收收入所占的比重，降低非税收入的比重；合理划分中央政府与地方政府的财政、税收收入，充分调动中央和地方两个方面的积极性。
    2.优化税制结构，完善不同税类、税种的设置和税制要素设计，适时适当调整税收政策。
    3.积极开发新的税源，发现新的税收增长点(在当前，高新技术产品、新兴产业、第三产业、非公有制经济和高收入阶层的发展等方面尤为值得关注)。
    4.大力加强税收征收管理，减少税收流失，降低税收征纳成本。
    5.完善财政支出管理，提供与宏观税负水平相适应的公共服务。
    二、优化税制结构
    在适度的宏观税负水平下建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。目前中国优化税制结构可以考虑重点研究调整税种设置，调整货物和劳务税、所得税、财产税的比例，调整中央税、地方税和共享税的比例三个问题。
    (一)调整税种设置
    应当把税制作为一个整体考虑，对于拟通过税制改革达到的各种目标(如促进经济发展、实现分配公平、增加税收收入和改善税收管理等)加以权衡，对各税种的地位、作用和税种之间的关系加以协调，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。1994年税制改革以后，中国的税制结构已经趋于合理和简化，税种已经从25种(实际开征23种)减少到18种。但是，税种近似、交叉与缺位等问题仍然存在，有些过去在特定情况下设立的税种已经逐渐失去其存在的意义，可以考虑适时合理调整：
    1.合并、调整性质相近，征收有交叉的税种。将营业税改征增值税，将城镇土地使用税、耕地占用税并入资源税或者房地产税，将车辆购置税并入消费税，将契税并入房地产税，将印花税并入增值税、营业税、房地产税和相关行政、事业收费。
    2.调整特定目的税。对征收某些特定目的税的必要性和征税效果应当重新认真研究，权衡利弊以后决定取舍。有些税种可以并入其他税种，如将作为地方财源的城市维护建设税并入地方政府征收的消费税、企业所得税和房地产税，将具有特殊所得税性质的土地增值税并入企业所得税和个人所得税，将作为限制占用耕地措施的耕地占用税并入资源税或者房地产税。
        
    3.开征必要的新税种。
    (1)适时开征社会保险税，配合社会保障制度和相关制度的改革。社会保险税是各国普遍开征的，虽然各国对于这个征收项目的称谓不尽一致，有些国家称之为税收，有些国家称之为捐、费或者基金，其征收管理也并非都是由税务机关负责，但是普遍将其视为一种特殊的税收，收入专门用于社会保障事业并发挥重要作用，则没有太大的异议。就中国目前的情况而言，虽然有关部门对于是否应当将现行的社会保险费改为社会保险税，由税务机关统一征收，一直存在很大的分歧，但是，从实际情况来看，利用税务机关现有的机构、人员和装备征收这个项目，有利于精简机构和人员，节省经费，提高工作效率，降低征纳成本，也有利于保证收入的安全入库。
    (2)适时开征新的房地产税。房地产税是各国普遍征收的一种地方税，是许多国家地方税收收入的主要来源。目前中国的房地产税收制度还比较落后，其主要表现是：税种数量偏多，有些税种性质相近，城乡税制不统一；有些税种是计划经济时代的产物，部分税收法规过于陈旧，已经不符合当前市场经济发展的要求；有些税种的设置不符合目前各国通行的做法；有些税种的计税依据和税率存在严重的问题；税负不够公平，税负偏重、偏轻的问题同时存在。由于上述问题的存在，一方面，中国的房地产税收收入规模很小而且税源零散，占全国税收收入和地方政府税收收入的比重都很低，对于增加财政收入和调节经济的作用都很有限；另一方面，中国政府在房地产方面的行政性收费很多，管理方面的问题也不少；这些收费不仅加重了纳税人的负担，而且对税收乃至政府的形象都产生了严重的不利影响。因此，可以将现行的若干种房地产税收和某些合理的房地产方面的行政性收费整合，建立新的房地产税。
    至于是否有必要开征环境保护税，笔者的看法是：国家鼓励发展环境保护事业的政策应当而且可以体现在税收制度当中。但是，这个问题似乎应当尽量通过完善现行税制中相关税种的方式解决。例如：提高大排气量汽车消费税适用税率和汽油、柴油适用消费税税额标准的做法，既有利于促进节油，也有利于促进环境保护。试图为了环境保护而开征新的主体税种似乎没有必要，也不太可行，外国也没有这样的做法。似乎也不宜为此增设过多的、零散的、复杂的小税种，以免增加管理成本和降低工作效率。此外，此项改革应当与环境保护方面的政府收费制度改革统筹考虑。
    至于是否有必要开征遗产税，也需要慎重研究。遗产税是目前部分国家征收的一个税种，征税的主要目的不在于取得多少财政收入，而是适当调节社会财富的分配。中国改革开放以后曾经多次提出开征此税，但是始终没有付诸实施。近年来反对开征此税的意见，主要是认为开征此税会对经济产生不利影响，征收管理难度大，收入太少，征纳成本高。此外，很多国家考虑到此税的诸多弊端，已经陆续取消此税。在这样的背景下，中国开征此税似乎不宜操之过急，至少可以在完成增值税、消费税、个人所得税和房地产税等主要税种的改革以后再议。
    经过上述调整，由中央立法的主要税种有7种，即增值税、消费税、资源税、关税、企业所得税、个人所得税和社会保险税。其中，增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和社会保险税5种税收应当成为主体税种。至于地方各税，可以考虑在保持中央宏观调控能力的前提下向各省、自治区和直辖市适当放权。
    (二)调整货物和劳务税、所得税、财产税的比例
    随着中国经济发展水平、经济效益、税务管理和整个社会管理水平的提高，生产资料所有制和收入分配结构的变化，可以考虑继续合理调整货物和劳务税、所得税、财产税的比例，逐步提高所得税、财产税收入(其中主要是所得税收入)在税收总额中所占的比重，降低货物和劳务税收入在税收总额中所占的比重。
    目前中国的货物和劳务税收入占税收总额的比重偏大，所得税、财产税收入占税收总额的比重偏小。前者带来的问题是：最终消费者，特别是负担增值税、营业税等普遍征收的货物和劳务税的中低收入者负担偏重，税收的累退性比较明显；出口退税数额偏大，带来一些负面的影响。后者带来的问题是：所得税、财产税筹集财政收入和调节个人收入、财产分配的功能受到很大限制。出现上述问题的主要原因是目前中国的经济发展水平、社会管理水平和企业经济效益还不够高，个体、私营经济成分比较小，个人收入、财产的来源有限而且货币化程度不高，货物和劳务税的税基相对宽一些，比较容易征收管理，所得税、财产税则反之。
    以2011年为例，中国货物和劳务税(包括增值税、消费税、车辆购置税、营业税和关税5个税种)的收入为54226.1亿元，占当年全国税收收入的58.3%；所得税(包括企业所得税、个人所得税和具有所得税性质的土地增值税3个税种)的收入为27719.7亿元，占当年全国税收收入的29.8%；财产税(包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税和船舶吨税7个税种)的收入为7096.4亿元，占当年全国税收收入的7.6%。
    从横向比较看，中国所得税收入占税收总额的比重也比较低。以2010年为例：美国、日本、法国、俄罗斯、泰国、埃及和巴西7个国家的所得税收入占本国税收(不包括社会保险税，下同)收入的比重分别为58.6%、44.9%、36.9%、36.1%、39.3%、44.9%和27.2%。同年中国所得税收入占本国税收收入的比重只有27.4%，不仅低于发达国家，也低于许多发展中国家和经济转型国家，甚至不及本国20世纪80年代中期曾经达到过的水平(如1985年为34.3%)。再以个人所得税为例：2010年，美国、日本、法国、俄罗斯、泰国、埃及和巴西7个国家的个人所得税收入占本国税收收入的比重分别为44.1%、29.1%、29.5%、17.1%、10.8%、9.6%和8.5%，而同年中国个人所得税收入占本国税收收入的比重只有6.6%。
    不过，从发展趋势看比较乐观，中国货物和劳务税、所得税、财产税的比例近年来逐步趋于合理：所得税收入占税收总额的比重已经从1994年的14.8%上升到2011年的29.8%，17年间提高了15个百分点；财产税收入占税收总额的比重也已经从1994年的3.8%上升到2011年的7.6%，17年间提高了3.8个百分点；货物和劳务税收入占税收总额的比重则从1994年的72.0%下降到2011年的58.3%，17年间降低了13.7个百分点。笔者预计，“十二五”期间上述趋势将会继续发展。
    实践证明，货物和劳务税、所得税、财产税比例的调整不宜简单地通过三者存量之间的此消彼长方式实现，而应当从总体税负调整的角度出发，通过增量的安排实现，主要应当考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税收入，扩大财产税收入，并将一部分非税财政收入转化为所得税、财产税收入。所得税、财产税收入增长得快了，占税收总额的比重提高了，货物和劳务税收入占税收总额的比重自然就会下降。同时，应当着眼于企业管理的改善和经济效益的提高、个人收入的增加、税收管理的加强。出于照顾民生，加大税收在国民收入分配和再分配中调节作用等方面的考虑，也可以考虑直接采取适当的税制调整措施，如降低增值税、营业税的税率，增加减免税项目；提高高收入者的个人所得税负担率；对高档住宅开征房地产税，等等。
    (三)调整中央税、地方税、中央与地方共享税的比例
    虽然近年来中央税、地方税收收入占全国税收收入的比重有所提高，中央与地方共享税收入占全国税收收入的比重有所降低，但是中央税、地方税收收入占全国税收收入的比重依然偏低，中央与地方共享税收入占全国税收收入的比重依然偏高，导致地区之间税收分配不公，不发达地区与发达地区苦乐不均。为了解决上述问题，可以考虑采取下列措施：
    1.根据增值税、企业所得税和个人所得税税基广泛、流动性强的特点和绝大多数国家的做法，为了提高征收效率和降低征收成本，将这些税种列为中央税，或者将企业所得税、个人所得税分解为中央、地方的企业所得税和个人所得税，地方政府因此减少的财政收入则通过中央政府的转移支付解决。作为配套措施，应当按照基本公共产品均等化的原则完善财政转移支付制度，按照精简机构和人员、提高工作效率、降低征纳成本的原则调整税务系统的机构设置、职责划分和人员配置。
    2.继续推进地方税改革。近十多年来，中国的中央税、中央与地方共享税改革进展比较大，而地方税的改革相对滞后，不利于增加地方财政收入，发展地方经济和其他各项建设事业。这也是造成一些地方非税收入、体制外收入膨胀，乱收费、乱摊派和乱罚款现象屡禁不止的重要原因之一。因此，目前应当结合税费改革，加快地方税改革的步伐。
    第一，改进管理体制。首先应当将地方税制度改革与中央税、中央与地方共享税制度的改革，非税收入管理制度的改革，预算管理制度的改革统筹考虑，有机地结合起来。在税种划分方面，应当使地方也拥有一些税源相对集中、稳定，征管相对便利，收入充足、增收潜力较大的税种。除了现有的房地产税以外，企业所得税、个人所得税和资源税可以分别一分为二，划分为中央的企业所得税、个人所得税、资源税和地方的企业所得税、个人所得税、资源税。在立法权方面，可以将地方税的立法权划分为两个层次：一是全国统一征收的地方税种由中央立法，同时赋予各省、自治区和直辖市一定的调整权(如房地产税)；二是经中央批准，各省、自治区和直辖市可以结合当地经济和社会发展状况，在本地区开征某些税种(如烟叶税之类的特产税、地方消费税)。
    第二，加快地方税制度改革的步伐。首先应当尽快明确地方税制度改革的指导思想、基本原则和总体目标，据此确定改革方案的基本框架、具体内容和实施步骤。在税制设计方面，应当合理设置税类和税种，过时的税种应当取消，性质相近和交叉征收的税种应当简并，所有税种都应当实现城乡统一。税类的设置可以包括货物和劳务税、所得税和财产税，税种的设置可以包括地方消费税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税、房地产税、车船税等主要税种和一些具有地方特色的税种。在税制要素方面，各个税种的税制要素，包括纳税人、征税范围、计税依据、税率(税额标准)、征税方法和减免税规定等，都应当科学设计。例如：地方的企业所得税、个人所得税、资源税与中央的企业所得税、个人所得税、资源税的税基和税率(税额标准)应当合理确定，房地产税的征税范围、计税依据、税率和征税方法应当合理制定，各类减免税规定应当合理、规范，等等。从发展趋势来看，地方消费税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税和房地产税5个税种可以作为地方税的主体税种，因为这些税种与地方经济发展密切相关，税源比较集中、稳定，征管比较便利，收入比较充足，增收潜力也比较大，而且这样的改革便于与现行税制和财政、税收管理体制衔接。
    三、完善税种
    目前中国税制改革中完善税制的重点可以考虑增值税、消费税、个人所得税和房地产税，基本思路是从合理调整税基、税率和税收优惠入手解决问题，既要符合中国的国情，又要借鉴外国的经验；既要从现实出发，又要与长远目标一致。
    (一)增值税
    完善增值税的主要措施可以考虑扩大征收范围，调整税率和征收率，清理税收优惠等内容。
    1.扩大征收范围。将增值税的征收范围扩大到营业税的征收范围，对货物和劳务统一征收增值税，主要目的是解决现行增值税与营业税的交叉征收和税负失衡问题，促进经济发展和经济结构转变。同时，可以简化税制，有利于完善税收管理。考虑到现行增值税、营业税税制、征收管理和收入归属的现状，这项改革可以逐步推进，如选择部分地区、行业率先试行，
        
    但是试点的时间宜短不宜长。同时，可以采取相应的配套措施，如合理调整省以下国家税务局、地方税务局的职能、机构和人员，加大中央财政对地方财政的转移支付或者增值税收入地方分享的比例等。此外，印花税的部分税目(如与货物和劳务有关的购销合同等)可以并入增值税。
    2.调整税率和征收率。根据笔者收集的170个开征增值税的国家和地区资料，2013年年初，在上述国家和地区中，有91个国家和地区(其中大多数是发展中国家)增值税的基本税率低于17%的占53.5%。③在中国周边的18个开征增值税的国家和地区中，有16个国家和地区增值税的基本税率不超过15%，占88.9%。相比之下，中国增值税17%的基本税率偏高，可以逐步降低到一般发展中国家的水平。为了改善民生，也可以先行降低普通食品、服装和药品等生活必需品的税率。此外，应当尽量减少增值税税率的档次，以利公平税负和方便管理。
    为了平衡税负，在调整增值税征收范围和税率的时候，增值税小规模纳税人的征收率也应当作出相应的调整。
    3.继续清理优惠。及时清理过时的和其他不适当的优惠，因为它们不仅不符合增值税的原理和基本原则，而且不利于加强征收管理。
    4.实行免征额制度。为了适当照顾收入微薄的个体经营者，促进就业和平衡税负，应当尽快将增值税的起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。
    (二)消费税
    完善消费税的主要措施可以考虑调整征税范围、税率(税额标准)和征税环节等内容。
    1.调整征税范围。某些消费品(如酒精、汽车轮胎等)可以停止征税，未征税的一些奢侈品和高档消费品(如私人飞机和家具、电器、服装、食品、饮品等)可以纳入征税范围，还可以根据节约资源和保护环境的需要增设一些征税项目(如一次性塑料制品、电池等)。营业税改征增值税以后，原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目可以纳入消费税的征收范围。借鉴原计划开征的燃油税并入消费税的做法，车辆购置税也可以并入消费税。
    2.调整税率(税额标准)。为了加大税收调节力度，可以适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品(如烟、酒、化妆品、首饰、鞭炮、焰火、成品油、摩托车、汽车、高尔夫用品、高档手表、游艇和实木地板等)的适用税率(税额标准)。近年来各国普遍提高烟、酒类消费品和某些奢侈品的消费税适用税率(税额标准)的做法可以借鉴。对于汽油、柴油等价格不断上涨的消费品，可以改从价定额征税为从价定率征税。
    3.调整征税环节。可以根据征收管理条件成熟的情况，逐步将此税由生产、进口环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税，目前可以先对贵重首饰和珠宝玉石、成品油、摩托车、小汽车、高档手表、游艇等消费品试行零售环节征税。
    4.开征地方消费税。由于各地区之间收入水平和消费水平差异很大，可以允许各地选择某些应税消费品(如烟、酒等)的零售环节和某些服务行业(如餐饮业、娱乐业等)，按照其销售收入或者营业额征收一定比例的地方消费税。
    (三)个人所得税
    完善个人所得税的主要措施可以考虑扩大征税范围、改变征税模式、调整税基和税率、加强个人所得税与企业所得税的协调、清理税收优惠等内容。
    1.扩大征税范围。首先，可以参照目前多数国家的做法，将认定居民纳税人(在中国境内没有住所而在中国境内居住满1年)的期限改为183天，以更好地维护中国的税收权益。其次，可以根据经济发展的情况和税收征管能力，逐步将某些应当征税尚未征税的个人所得纳入个人所得税的征税范围。
    2.改变征税模式。应当尽快参照目前大多数国家的做法，将按照不同所得分项征收的征税模式改为综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式，以平衡税负、保障低收入者的基本生活和加大对高收入者的收入调节力度。但是，在现行的个人所得税由地方税务局征收管理的税务机构管理体制、个人所得税收入由中央政府与地方政府共享的财政管理体制下，综合征收制度难以操作。
    在税务机构管理体制和财政管理体制调整以前，可以先采取一些过渡性的措施，如将按月对工资、薪金征收的个人所得税改为按年征收，按月预征，年终汇算清缴；将某些征税项目合并起来按年征收；合理调整税前扣除额和税率；进一步完善年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度和管理工作，等等。这些做法既可以合理地调整大多数个人所得税纳税人的个人所得税负担，也可以完善个人所得税的管理制度，为以后个人所得税采用综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式做准备。
    3.合理确定税基。应当合理确定纳税人及其赡养人口生活的基本费用，保险、住房、医疗和教育(培训)等专门费用，儿童、老人、残疾人和艰苦地区、危险职业(岗位)人员的特殊费用等费用的扣除标准，并适时根据工资、物价和汇率等因素适当调整。为了提高工作效率，可以请全国人民代表大会授权国务院按照税法规定的原则定期调整上述费用扣除标准。但是，在现行的个人所得税分项征收的征税模式下，费用扣除的细化难以操作，只能酌情适当普遍提高基本生活费的扣除标准。
    4.适当调整税率。根据笔者收集的179个开征个人所得税的国家和地区的资料，2013年年初，在上述国家和地区中，有147个国家和地区个人所得税的最高税率不超过40%，占82.1%；中国周边的26个开征个人所得税的国家和地区个人所得税的最高税率均不超过40%。④相比之下，中国个人所得税45%的最高税率明显偏高。同时应当注意到，越来越多的国家和地区正在准备降低或者继续降低个人所得税的最高税率。在中国现行的个人所得税分项征收的征税模式下，不同项目所得的适用税率和税负、取得单项所得的纳税人的税负和取得多项所得的纳税人的总体税负，都难以平衡。此外，中国对工资、薪金征收的个人所得税实行7级超额累进税率，税率级次与多数国家和地区个人所得税的税率级次相比偏多。因此，中国个人所得税的征税模式改变以后，对综合所得可以考虑采用5%、10%、20%、30%和40%五级超额累进税率征税。
    5.加强个人所得税与企业所得税之间的协调。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的所得税待遇应当与法人企业的所得税待遇基本一致。可以采用免税法、减税法或者归集抵免法解决企业所得税和个人所得税重叠征收的问题，减少以至消除对于股息、红利的征税，以鼓励投资。就现实而言，对于企业在缴纳企业所得税以后分配的股息、红利减征、免征个人所得税，可能比较简便易行。
    6.清理税收优惠。及时清理过时的和其他不适当的税收优惠，免税、减税的重点应当是鼓励为社会做出突出贡献的人才和照顾生活困难的特定人员。
    (四)房地产税
    房地产税的改革应当将房产、土地相关的税费改革统筹考虑，主要措施应当包括简化税制、扩大税基、合理设计税率和适当下放税权等内容。
    1.简化税制。可以逐步将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和印花税中的有关征税项目以及房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费合并，建立统一的、与各国普遍开征的房地产税基本一致的房地产税。
    2.扩大税基。房地产税的征税范围可以逐步扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收。同时，可以通过规定适当的免税项目和免征额(价值或者面积，或者同时规定价值和面积标准)等方法，适当照顾低收入阶层。
    3.实行差别税率。房地产税的税率可以根据不同地区、不同类型的房地产分别设计，由各地在规定的幅度内掌握，如中小城市房地产的适用税率可以适当从低，大城市房地产的适用税率可以适当从高；普通住宅的适用税率可以适当从低，高档住宅和生产、经营用房地产的适用税率可以适当从高，豪华住宅和高尔夫球场之类还可以适当加成征税。
    4.下放税权。可以将房地产税作为地方税的主体税种精心培育，使之随着经济的发展逐步成为市(县)政府税收收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方较大的管理权限(包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的适当调整)，以适应国家之大、各地经济发展水平不同的实际情况，促使地方因地制宜地通过此税增加财政收入和调节经济。
    房地产税改革不仅涉及大量纳税人的经济利益，而且涉及政府房地产税费制度的改革，房地产登记、房地产价值评估和新的房地产税征收制度的建立、完善也需要一个过程，因而比较复杂。所以，此项改革应当统筹考虑，慎重决策，逐步推进。可以考虑先从大城市起步，取得经验以后在中小城市推广；也可以考虑选择一些大城市、中等城市和小城市同时试点，取得经验以后在同类城市推广。
    注释：
    ①如无特殊说明，本文有关中国数据均来源于《中国统计年鉴2012》、《中国财政年鉴2012》和《中国税务年鉴2012》，或根据其相关年鉴数据计算而得。
    ②如无特殊说明，本文有关国外数据均来源于《国际货币基金组织财政年报2011》，或根据其相关数据计算而得。
    ③资料来源：相关国家税务局网站。
    ④资料来源：相关国家税务局网站。