合并财务报表中内部无形资产交易的合并处理

提要：合并财务报表中内部交易无形资产如何进行会计处理是会计实务工作者需要掌握的内容。本文从内部交易无形资产当期、持有期间以及摊销完毕期间对内部交易无形资产在合并财务报表中的会计处理进行阐述，并结合案例进行分析，以指导会计人员的实务工作。
    关键词：无形资产，内部交易，会计处理

无形资产内部交易是指集团内部发生交易的一方涉及无形资产的交易，如企业集团内部某一成员企业将其自身拥有的专利权、专有技术等转让出售给其他成员企业作为无形资产继续使用。企业集团在编制合并财务报表时，内部无形资产交易的合并处理可以分为内部无形资产交易当期、持有期间以及摊销完毕期间的会计处理。
    一、内部无形资产交易当期的合并会计处理
    企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时，出售无形资产的企业实现收入并结转其成本，由此实现转让无形资产的收益；而对于购买无形资产的成员企业来说，需要将取得无形资产的成本作为其入账价值。转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益，则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。企业集团合并财务报表时，需要抵消该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。其会计分录为：借记“营业外收入”，贷记“无形资产”。同时，无形资产取得后，需要对其价值进行摊销。随着内部交易形成的无形资产的摊销，其价值中包含的未实现内部销售损益成为了本期摊销额的一部分。在企业集团编制合并财务报表时，也需要抵消本期摊销额中包含的未实现内部损益。其会计分录为：借记“累计摊销”，贷记“管理费用”。
    二、内部交易无形资产持有期间的合并会计处理
    在以后的会计期间，内部交易形成的无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中进行列示。首先，需要将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的数额。会计分录为：借记“期初未分配利润”，贷记“无形资产”；其次，购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销，其累计摊销金额中包含有未实现内部销售损益，随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消，将会增加本期合并期初未分配利润，因此需要抵消上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额，会计分录为：借记“累计摊销”，贷记“期初未分配利润”；最后，该内部交易形成的无形资产在本期使用并进行摊销，其摊销额中同样包含有未实现内部销售损益金额，因此也需要抵消本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额，会计处理为：借记“累计摊销”，贷记“管理费用”。
    三、内部交易无形资产摊销完毕期间的合并会计处理
    
    内部交易无形资产到期时，对于购买企业来说，其账面价值已摊销完毕，包含于其中的未实现内部销售损益金额也摊销完毕，故无形资产的价值为零。对转让企业来说，因该内部交易无形资产实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个集团企业来看，随着该内部交易无形资产的使用期满，其包含的未实现内部销售损益已转化为已实现损益。由于销售企业因该无形资产内部交易所实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间。因此，企业集团合并财务报表时，首先需要调整期初未分配利润；其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内销销售损益，这一数额也需要做抵消处理。
    四、案例分析
    
    甲公司为乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司转让无形资产一项，转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。乙公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5年。乙公司2011年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元，利润表中管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。
    此时，乙公司该无形资产的入账价值为820万元，其中包含的未实现内部销售利润为120万元；按照5年摊销，本期摊销的金额为164万元，其中包含有未实现的内部销售利润的摊销额为24万元。
    甲公司在2011年度(内部交易无形资产当期)编制合并财务报表时，应当做如下抵消处理：
    (1)将乙公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
    借：营业外收入 120
    贷：无形资产-原价 120
    (2)将乙公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
    借：无形资产-累计摊销 24
    贷：管理费用 24
    甲公司在2012～2014年(内部交易无形资产持有期间)编制合并财务报表时，应当做如下抵消处理：
    2012年的抵消处理：
    (1)将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，抵消会计分录为：
    借：未分配利润-期初 120
    贷：无形资产-原价 120
    (2)将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消，其抵消会计分录为：
    借：无形资产-累计摊销 24
    贷：未分配利润-期初 24
    (3)将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消，其抵消会计分录为：
    借：无形资产-累计摊销 24
    贷：管理费用 24
    同理，可得到甲公司在2013年和2014年编制合并财务报表时，该内部交易无形资产的抵消处理。
    2013年的抵消会计分录：
    借：未分配利润-期初 120
    贷：无形资产-原价 120
    借：无形资产-累计摊销 48
    贷：未分配利润-期初 48
    借：无形资产-累计摊销 24
    贷：管理费用 24
    2014年的抵消会计分录：
    借：未分配利润-期初 120
    贷：无形资产-原价 120
    借：无形资产-累计摊销 72
    贷：未分配利润-期初 72
    借：无形资产-累计摊销 24
    贷：管理费用 24
    甲公司在2015年度(内部交易无形资产摊销完毕期间)编制合并财务报表时，该内部交易无形资产相关的抵消处理为：
    (1)将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
    借：未分配利润-期初 120
    贷：无形资产-原价 120
    (2)将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消，其抵消会计分录为：
    借：无形资产-累计摊销 96
    贷：未分配利润-期初 96
    (3)将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销予以抵消，其抵消会计分录为：
    借：无形资产-累计摊销 24
    贷：管理费用 24
    主要参考文献：
    
    [1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.
    [2]中国注册会计师协会.会计学[M].中国财政经济出版社，2010.
    [3]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
    （作者单位： 西安医学院药学院）