由试点情况看“营改增”全国推广须注意的问题

    内容提要：“营改增”作为结构性减税的重要内容，试点工作开展已经收获阶段性成效：税制体系得到优化，税负减轻效果显著，助推服务业快速发展。但是，试点方案及实践也反映出一些问题：“营改增”对地方财政收入的冲击和对现行分税制的冲击力度问题在试点中尚未正视。同时，相关文献对改革后增值税税率设计和税负水平的思考也存在一定问题。在进一步实践中必须重视提高征管效率，扩大行业范围，进行增值税制度创新。
    关键词：“营改增”，试点概况，改革成效
    在间接税体系中，营业税存在重复征税的弊端，而增值税则不然，后者因此而具备的中性税收的特性使其成为无可置疑的良税典范。因此，营业税改征为增值税（以下简称为“营改增”）成为我国间接税体系优化的一项重要改革举措，并且在特定的政策背景下成为我国结构性减税改革实践的重要组成部分。继2012年1月1日上海作为第一个“营改增”试点之后不到一年时间，财政部和国家税务总局又于2012年7月31日发布了财税（2012）71号文件《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，安排了“营改增”在上述不同目标省市拉开帷幕的时间表。而此后召开的党的十八大一如既往地重视财税体制改革，明确指出要“加快改革财税体制”。政策指向与改革实践结合如此紧密，“营改增”成为当前我国财税体制优化的焦点。
    自上海成为第一个“营改增”试点以来，管理层、学术界以及企业界都给予了高度关注，从不同视角针对改革进行了思考和讨论。事实上，各界对于税制体系的优化一直都比较重视，理论方面的探究与实践层面的反思从来都没有停止。在新的改革举措付诸实施之际，相关的探讨更为集中。在这种背景下，对上海等“营改增”试点的实践情况进行审视，分析归纳改革试点取得的成效与存在的问题，有利于改革更好地在全国铺开。
    一、上海等“营改增”试点简况
    截至2012年底，政策已经明确“营改增”在上海、北京等9省市（包括各省计划单列市）进行试点。其中，上海试点最早实施，于2012年1月1日开始已满一年。北京等试点则分期分批进入改革实践，在上海实践经验的基础上做好准备工作后，北京市于2012年9月1日开始实施“营改增”，江苏省、安徽省于2012年10月1日开始实施试点工作，福建省、广东省于2012年11月1日开始实施试点工作，天津市、浙江省、湖北省于2012年12月1日开始实施试点工作。
    不管是从时间上还是从实质上，上海试点的实践最具有典型性。作为主动申请成为第一个“营改增”试点的地区，上海在试点行业的选择论证上作出了实质性的贡献。经过论证，交通运输业和包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分生产性现代服务业，被选择为“营改增”首批试点行业。据统计，上海共有15.2万户企业纳入试点范围，一般纳税人占35%，纳税占91.2%；小规模纳税人占65%，纳税占8.8%（胡怡建，2013）。
    北京市等八省市沿用了上海市“营改增”试点方案，在总结上海实践经验的基础上从点到面铺开，这样既保证了改革的同质性，也有利于改革顺利推进。北京市共有17.2万户企业纳入试点范围，其中绝大部分为现代服务企业，有16.3万户。江苏省共有15万户纳税人纳入“营改增”试点范围，其中一般纳税人3.25万户，小规模纳税人11.75万户。安徽省有3.2万户企业纳入试点范围。福建省有2.9万户企业纳入试点范围，厦门市纳入试点的企业有9000多户。广东省共有13万户纳税人经国税机关确认纳入试点范围，深圳市有8万户企业被纳入试点范围。天津市、浙江省、湖北省共有约20万户企业被纳入试点范围。
    总体看来，全国各试点地区共有超过90万户企业经历了营业税改征增值税。在上海将近一年的改革实践基础上，各地新旧税制转换相关各项工作都在有序铺开，纳税人申报率普遍接近100%，减税面在95%以上，改革成效显著。
    二、“营改增”试点取得的成效
    从改革试点的实践情况来看，“营改增”取得了显著成效。主要体现在以下几点：
    第一，促进税制体系优化。营业税改征增值税，将更多劳务纳入增值税范畴，接续并延长了增值税抵扣链条，这不仅是增值税制度本身的健全和发展，也是流转税制的优化。营业税与增值税并存的局面是中国税制独有的特点，在商业和服务业中，两税并存使得增值税抵扣链条中断，使得其税收中性的优越性无法在整体经济中高效实现。而营业税针对劳务全额征税，不同于增值税仅对商品增值部分征税，税制对于劳务的歧视造成其本身出现缺陷。在现代经济中，作为上层建筑的税收制度必须立足于经济实践的需求。随着经济形势的不断发展，营业税与增值税并存的情况与经济现实需求的距离日渐扩大。同时，营业税与增值税征税对象之间犬牙交错的关系，形成了需要具体情况具体分析的混合销售与兼营行为，这造成了征管上的困难和繁琐。而营业税改征增值税，是对以上问题的有效回应，从流转税自身调整的角度促进了税制整体优化。
    第二，税负减轻效果显著。在结构性减税的大背景下，营业税改征增值税从总体上来看显著减轻了企业的税收负担。改革试点的实践证明，营业税改征增值税后按照简易征收办法计算税额的小规模纳税人税负得到了降低。对于“营改增”后的一般纳税人，尽管不同行业、不同企业对于税负的改变反映不同，其中有少数由于增值率较高或抵扣不全而提高了税负，但绝大部分都实现了税负的降低。来自不同试点国家税务局的数据显示，“营改增”后全部试点都从不同程度上减少了税收收入（详见表1）。
    第三，助推服务业快速发展。对于服务业发展的促进作用是“营改增”逻辑上的必然结果。营业税对服务业收入全额征税，是对劳务的重复征税，不利于服务业进行业务分工与细化，这会带来经济发展中服务业企业大而全的模式，不仅不符合经济学分工能够提高效率的基本原理，也不符合现代服务业创新的基本诉求。“营改增”的初衷即来自于对该问题的解决，上海主动申请成为第一个试点，正是由于其服务经济的产业结构遇到了来自税收制度的制约。截至2012年10月底，上海市1.82万户的新办试点企业中96%为服务业企业，前三季度第三产业增加值增长10.9%，远高于第二产业增加值2.6%的增幅，也高于地区生产总值7.4%的增幅，税制改革显著促进了上海市服务业的发展。江苏省数据显示，“营改增”后的企业由于可以增加抵扣设备所含的进项税，纷纷扩大投资，试点实施两个月来，全省试点纳税人申报抵扣固定资产进项税额14.98亿元，换算成投资额103.10亿元，服务类企业发展势头良好。厦门市数据显示，“营改增”对于小规模纳税人的优惠表现出高度的吸引力，2012年12月新开办小规模企业1390户，占新开户企业数的87%，提高了18个百分点；同时，现代服务业企业得到了极大促进，试点一个月新增现代服务业1489户，增加近3成。其他试点地区的服务业也从不同程度上获得了进一步发展，并且将顺其自然带动地区整体经济加快发展和产业结构优化升级。
    “营改增”试点地区的实践成效是无可置疑的，这为“营改增”推向全国的必要性和可行性提供了来自实践方面的论据支持。
    三、“营改增”试点存在的问题
    试点地区的实践为改革的进一步开展提供了支持，同时也不可避免地暴露出一些问题。对于由点到面的改革路径而言，要想成功推广改革方案，对改革成效的总结固然重要，但对存在问题的分析才是核心。从这些问题的性质来看，可以分为根本性问题和辅助性问题，前者须系统解决，后者则需要尽快解决。
    （一）“营改增”试点方案中须系统解决的问题
    从试点地区的实践来看，“营改增”试点方案仍未正视两个重要问题：一是对地方财政收入的冲击，二是对现行分税制的冲击。改革最终向全国推开，这两个问题无法绕开。事实上，这两个问题是相互联系的，而且联系如此紧密，甚至可以看作是一个问题的两个方面。如果现行分税制体制不变，“营改增”之后地方财政收入必然锐减，而不管是想通过对增值税收入在中央和地方之间的分配比例进行调整来解决地方财政收入减少问题，还是通过培育新的地方税种来应对地方财政收入的减少，都必然会影响分税制的主体内容；而如果要对分税制进行改革，则须妥善解决地方财政收入问题。
    由于这两个问题牵涉面很大，为了改革的顺利推行，试点地区的改革方案对其采取了暂时回避的态度。“营改增”之后，原来征收营业税的企业改交的增值税仍旧归地方所有，但在征管上则由地方税务局移交给了国家税务局。这样的处理方式只能作为少数地区在试点过程中为了推进改革而采取的权宜之计，而不能够适用于改革的全国推广。国家税务局与地方税务局的分设是分税制对机构设置的基本要求，两类机构各有任务，各司其职，如果改革全国推广后仍旧沿用试点这种权宜之计，则混淆了国家税务局与地方税务局的角色任务，完全不符合两套机构设置的初衷和原则。而且试点企业税款由地税局征收改为由国税局征收，国税征收税款后又返还给地方，还带来的国地税两套机构的衔接问题，即使能够通过协作实现业务的无缝衔接，也必然带来效率的降低和资源的浪费。截至2012年底，“营改增”试点已经扩展到9省（市），覆盖90多万家企业，对以上问题解决的必要性已经开始凸显。
    对试点相关文献进行分析，也存在两个比较突出的问题：一是税率确定的出发点问题，二是税负分析的视角问题。
    对于“营改增”后的试点行业的税率确定问题，学界关注和讨论比较多。事实上这两个问题也是相互联系的，税率的确定必然影响税负，甚至对税负水平的偏好会成为税率确定的重要参考指标：而对税负的分析必须在税率既定的前提下讨论，离开确定的税率水平去分析税负毫无意义。而税率和税负问题在税制改革中直接反映了改革原则，到底是为了减轻税负，还是为了优化税制，这是两个既有联系又有区别的问题。优化税制有可能需要减轻税负，但减轻税负并不必然带来税制的优化。需要明确的是，“营改增”是我国结构性减税改革的重要举措，而结构性减税虽然以减税为主，但并非为减税而减税，减税是优化税制的辅助措施而非原则要求。因此，单从行业税负效应看，改革会出现某些行业减税而某些行业增税两种逻辑结果，这是结构性减税在结构上体现出来的灵活性，这与总体减税目标并不冲突。因此，不能够过分强调减税在具体行业中的必然性。
    新旧税制转换后试点行业各企业增值税税率的设计的出发点可以归结为两类：一是根据增值税原理本身的要求，设置单一税率，更好地体现增值税的税收中性特质：二是在不增加企业税负的前提下，对不同行业设置差别税率，保证结构性减税的减税效应。这两类出发点中，后者的呼声更为强烈，这种情况是需要反思的。如前所述，结构性减税的结构性会在不同行业中带来减税、增税与税负水平不变三种结果，不能只依据税负水平未能下降而反推税率设置不合理。
    对于税负水平的分析，也存在两个视角：一是行业税负水平，二是企业税负水平。这也是两个既相互联系又相互区别的问题，两个问题的联系是一目了然的，行业税负水平与企业税负水平的相互影响是天然存在的，但单个企业税负水平高并不必然导致行业税负水平高，反之亦然。因此，对于以单个企业为例推倒出的“营改增”的税负水平变化对行业税负水平变化只能作为参考，不能等同结论。另外，对于“营改增”行业税负水平变化进行分析，还会受到行业分工水平的影响，尤其是对于营业税而言，行业分工越细，中间业务越多，上下游企业链条越长，重复征税越重，行业税负越高。这会直接影响营业税税负水平与增值税税负水平的对比结论。同时，不同试点企业的增值率也会影响营业税和增值税的税负比较，其中的数学关系比较简单，不再详述。但是需要特别强调的是，增值税的“增值”内涵与增值率的“增值”内涵是两个概念，前者相当于经济学原理中商品价值“C+V+M”的“V+M”部分，而后者的应用惯例针对具体企业则只相当于企业的利润，相当一部分“V”未被纳入。两者的数量关系完全不对等，不能够仅从字面表达将二者等同。总之，对于税负问题的分析，从行业税负视角进行分析对比对于改革的现实意义更大，仅着眼于具体企业得出的结论要慎用。而且，利用行业平均利润率指标测算得出的营业税行业税负并不能真正反映该行业的实际情况，必须要考虑行业细分程度对最终结果产生的影响。
    总结而言，“营改增”以上问题并非来自试点本身，而是由于改革方案在最初并未完善。这些问题在全国推广过程中须妥善解决，但由于问题都相当系统，只能寻找恰当时机逐步解决而不能一蹴而就。
    （二）“营改增”全国推广需尽快解决的问题
    除了以上根本性问题，在“营改增”进一步扩大范围乃至全国推广的过程中，还有一些辅助性问题需要在实践中尽快完善。
    一是提高征管效率。“营改增”对于税务部门的征管效率带来了极大挑战。从企业税负视角看，增值税管理采取的办法是以票控税，必须有合规的票据才能够抵扣进项。而对于具体企业的分析显示，很多理论上可以获得减税的企业“营改增”之后税负不降反升，不能得到有力的票据支持是一个普遍的问题。就导致本来政策允许抵扣的项目无法抵扣，使得企业税负加重。从税收安全视角看，由于相当一部分规模较小的原营业税纳税人存在会计核算不健全的问题，无法认定为增值税一般纳税人，增值税征管体系与原营业税纳税人实际情况之间存在较大差距，对这一部分税源的管理就存在很大困难，难以高效保证税款全部收缴入库。这些具体问题如果不尽快解决，改革成效将受到不必要的折扣损失。实践中国家税务局与地方税务局必须紧密协作，尽快针对服务企业的特点，在保证税款安全的前提下调整票据开具条件、创新抵扣认定办法，为企业提供尽可能方便的管理和服务，从而推动改革的顺利开展。
    二是扩大行业范围。截止到2012年底，“营改增”在上海、北京、江苏等9省市的试点仅选择了交通运输业和包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分生产性现代服务业，行业范围的有限性使得改革成效大打折扣。“1+6”行业的选择在改革前期是经过了充分论证的，具有变革与谨慎相结合的性质，有助于改革破冰开始。而在改革发展到一定程度后，有限的行业范围已经开始不利于改革的进一步推进。因此，有必要在可行的前提下扩大“营改增”覆盖的行业范围。下一步或可考虑先将建筑业纳入试点，从行业内容看，建筑业将商品和劳务紧密结合在一个行业内，既具有建设性又具有服务性，将其尽早纳入试点范围不仅在理论上而且在实践上都具有可行性。而生活性服务业由于上下游企业链条比较短，征收营业税重复征税的程度相当弱，可以仍旧留在营业税范围内。
    三是增值税制度的创新。传统的增值税制度增值部分对应的是“C+V+M”中的“V+M”部分，而服务业和商品不同，很多行业的增值主要来自于人力、智力劳动，可抵扣的进项很少甚至没有，这必然导致该类服务业“营改增”后的税负上升。例如，研发、设计、创意、咨询等行业，都具有智力创造巨大价值的特点，而这类行业对社会经济发展具有根本的推动作用，在传统的增值税制度下很难得到税制的支持，会极大挫伤智力创新的积极性和主动性。因此，有必要结合这些行业的特点和作用，对传统增值税制度进行创新。如果不能在增值范围的界定方面进行突破，则必须要在税率设计上体现对服务业的支持和促进。或者可以考虑在传统增值税制度的框架内，针对不同行业的特点进行分析论证，对具体行业实行不同程度的即征即退、先征后退、先征后返等税收优惠。
    总而言之，以上问题如果不尽快解决，会给改革进程带来巨大的阻力。这些问题的妥善解决，需要在实践中不断进行思考和探讨。
    作者简介：郝晓薇，女，西南财经大学财政税务学院讲师，管理学博士；胡庆，女，西南财经大学财政税务学院税收学专业硕士研究生。