总部经济税收负效应的成因及对策

    摘 要：随着我国总部经济的不断发展，对总部经济现象及相关税收问题的研究是一热点。本文在深入调研的基础上分析了总部经济带来的税收负面效应，总结了总部经济税收负面效应的成因，提出了进一步优化总部经济税收分配与管理的对策和建议。
    关键词：总部经济，税收竞争，税收分配，税收管理
    总部经济产生的税收博弈、分配和管理方面的负面问题.一直是影响和制约总部经济发展的重要因素。本文通过分析其税收负效应及其成因，提出了改进总部经济税收竞争、分配与管理的建议，以期促进总部经济的健康、平衡、协调发展。
    —、总部经济发展带来的税收负效应
    （一）加剧了区域间总部经济税收的不当竞争
    为获得更多总部资源，各地纷纷出台各种地方性优惠政策条款，包括实行财政返还，在特定公共服务支出、综合配套措施、经贸权、收费、土地使用等方面进行优惠照顾。不当税收竞争会干扰资 源在地区间的有效配置、破坏市场机制和公平竞争、损害税法权威性，淡化或抵消国家税收优惠政 策的调控效果。
    （二）促使了区域间税收与税源的相互背离
    总部经济税收具有较强的流动性，容易发生多向转移，导致总部经济税源在不同地域产生不同程度的流入和流出。从地域来看，主要是从小城市向中心城市、不发达地区向发达地区转移。从企业来看，主要是从生产地向核算地、分支机构向总机构转移。总部经济税源的多向转移.容易造成不同区域的税源背离.即税收收入归属与来源的不一致，不利于地区间公共服务的均等化及区域经济的可持续发展。
    （三）增大了税务部门对总部企业征管的税务风险
    总部企业跨国、跨区域生产经营，具有组织机构庞大、管理层次多、投资方式多样、经营业务广泛以及技术创新和管理创新的能力强、电子商务广泛运用等特点，对税收管理和服务工作提出了一系列新的要求，加大了税收征管的难度和风险。《中华人民共和国审计署审计结果公告》（2011年 第34号）对国家税务总局税收征管情况的审计结果显示：抽查的4家实行跨地区经营汇总纳税企业的部分二、三级分支机构，共有56个分支机构存在虚列支出、少计收入、违规税前扣除等问题，流失税款1.34亿元。
    二、总部经济产生税收负面效应的成因
    （一）主要原因在于税收制度不够科学
    本文重点选择影响面较大的增值税、消费税、企业所得税、营业税、个人所得税等税种加以分析。
    1.增值税。一是增值税是价外税，在流转环节征收，企业各个环节分配税收的多少直接影响到处于不同环节的区域的收入，存在着增值税负担与增值税收入归属的不对称现象。如下表所示，2007年到2011年，对比中、西部地区的增值税收入占全国增值税收入的比重与其最终消费额占全国最终消费额的比重，始终是前者小于后者，而同期东部地区相关比重则呈现相反态势。显然，中、西部地区的消费者在购买商品时，一部分财富被转移到东部，使得东部获得大部分的增值税收入，说明税负横向转移导致了财力在地区间分布的不均衡。二是增值税汇总纳税问题。《关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税[2012]9号）明确了固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务部门申报缴纳增值税，但仍存在具体操作还不够明确的问题，例如汇总资格如何申请办理、增值税税款如何分配等。
    2.消费税。一是根据消费税的本质，本应在零售环节征收，而现行消费税主要品目都在生产环节征收，容易造成消费税分布和征税的不对称问题。例如，现行汽车消费税、烟草消费税主要在生产环节征收，导致税收收入由消费地转移到生产地。二是存在偏倚和征收范围过窄的问题，迫使企业产生避税动机，利用关联交易避税。三是计税价格的核定办法规定不明确，且手续繁琐，使一部分原本属于生产环节中实现的价值转移到流通环节中去。三是消费税汇总纳税问题。《关于消费税纳税人总分支机构汇总缴纳消费税有关政策的通知》（财税[2012]42号）允许经省级财政部门和国家税务局审批，汇总缴纳消费税，同样也未明确税收分配的具体内容。
    3.企业所得税。一是汇总纳税从特殊规定转为普适规定，会促使更多企业集团将其子公司化为分公司，以取得汇总纳税资格，并实施税收筹划。二是现行跨区经营所得税分配办法不尽合理。《关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）规定，总分机构企业汇总缴纳所得税，25%由总机构所在地政府分享，50%由各个分机构所在地政府分享，25%由财政部门将企业所得税待分配收入按照一定比例定期划至地方国库。这种分配方式没有考虑总机构生产经营状态的好坏以及分支机构对所在地的环境污染、资源开发补偿等问题，分摊比例过于简单，容易导致税额分摊的不合理。三是企业所得税分配中分支机构所在地所适用的公式法并不理想，“三因素”的确定方法无法准确反映来源地原则。例如，对经营收入、职工工资和资产总额的核定以财务会计报表为准，而财务会计中的计价准则与税收分配本意中对这“三因素”的计价方法有较大偏离。四是跨地区经营总部企业所得税分配对总机构所在地和分支机构所在地采用差别对待政策，地方政府往往会通过行政压力迫使本区域内不具备法人资格的分支机构变更为法人企业，将区域内总机构在外省市设立的法人企业变更为非法人性质的分支机构，从而干扰企业正常的组织形式，使法人纳税的优越性遭到部分抵消。
    4.营业税。对于跨区经营如水电工程建设、铁路运输、管道运输、水电站等，其产生的营业税如果按企业注册地缴税，就存在税源与税收收入背离问题。例如，西气东输工程，营业税是按照运输量、运输里程所定的运费计算的，营业税都在企业注册地缴纳，途经的省份都得不到税收，从资源利用的角度相当于税收从非注册地转移到了注册地。从营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点改革情况看，仍然未能改善因总部经济带来的税收利益不均衡问题，并在试点期间刺激了总部企业的流动和转移，进一步加剧了总部经济税收利益之争。
    5.个人所得税。总部企业作为个人所得税的代扣代缴单位，在人员流动、异地工作等情况下，特别是股票、股息红利、利息由发放单位代扣代缴，容易造成总部企业人员生活的城市与收入所在地不相一致。
    6.资源税。为了稳定价格和防止垄断利润，国家对一些重要的战略性资源如电煤、石油和天然气等实行政府定价制度，由于定价偏低，导致增值税与企业所得税从资源输出地转移到资源输入地。
    （二）根本原因在于财税分配体制不够完善
    一是分税制改革还不够彻底。1994年实行的分税制改革未对地方政府之间的横向税收分配关系做出制度安排，使得地方政府之间在处理横向税收分配关系时无法可依，造成地方政府的财权与事权不统一。二是税收征收管辖权分配不科学。属地、属人和行业管辖等形式同时存在，多重交织，容易发生税收转移。例如，《企业所得税法》回避了界定税收管辖权的问题，在企业所得税的性质与归属、总分机构特别是异地总分机构的征管与检查权限归属等重大问题上，给各地税务部门带来执行上的困难。三是税收收入归属权界定不明确。我国税收实体法中，对税收属地管理中的“地”表述很多，包括生产地、经营地、纳税义务发生地、所在地、营业地等，不同的表述造成了税收管理上的混乱。四是区域税收分配协调机制缺失。目前还缺乏一套明确、统一的区域间税收分配协调机制，也没有设立专门的区域协调机构。当出现税收与税源背离现象时，往往只能采取个案解决的办法，具有不确定性。五是财政转移支付不够规范。在我国的财政转移支付构成中，用于税收返还及补助的数额偏大，而用于缩小地区差距的数额又偏小，致使西部许多地区由于财政均等能力不足长期无法实现财政平衡。在支付标准上，仍然坚持“存量不动、增量调节”的原则，并在此基础上采取基数法计算财政转移支付的资金数额，没有建立起一套科学而完善的计算公式和测算方法，资金分配缺乏科学的依据。
    （三）主观原因在于总部企业内部存在恶意操控和筹划现象
    总部企业往往通过改变公司架构，将子公司改组为分公司，变成不具有法人资格的营业机构汇总纳税、改变作价方式、转变营销模式、进行内部关联交易（转让定价、不合理分摊成本和费用）、实施资本弱化、滥用税收协定、利用国际避税地、离岸金融中心逃避税等方式，来增加企业利润，做大经营业绩，降低或平衡企业总体税负。据课题组调查，2006年至2010年，全国转让定价调查共立案984户，结案852户，弥补亏损50.2亿元，调增应纳税所得额648.9亿元，补税入库76.7亿元。2010年，国家税务总局通过运用关联申报审核、同期资料抽查和对已调查户的跟踪管理等手段，仅此一项就促使全国324户总部集团企业改变定价或税收筹划模式，自行调增应纳税所得额342.61亿元，增加税款71.68亿元。
    （四）客观原因在于税收管理上还存在不适应之处
    主要体现在：一是税收管理模式相对比较落后。总部企业管理自身在体制、空间上愈来愈强的整体性、集中性与税务部门仍然相对固化的属地管理所造成的局部性、分散性之间的矛盾越来越突出，往往陷入“看得见的管不着，管得着的看不见”的尴尬境地。二是税收管理制度还存在一些不够完善、不易操作的地方。例如《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函[2009]221号）对于二级分支机构的判定较为抽象，执行上存在困难，为税收转移提供了空间。在总部经济税收的管理上还存在一些空白点，例如总部企业为适应发展开发出债券业务、外币业务、利率和汇率掉期业务等新业务，有很多涉税争议问题尚未明确。三是税收管理手段跟不上。目前，税务部门没有对接总部企业管理信息系统及相关第三方信息平台，无法直接采集、共享和运用企业以及第三方的海量信息，难以全面真实地掌握总部企业的涉税信息。
    三、进一步加强总部经济税收管理的对策
    加强总部经济税收的分配与管理，应遵循以下原则：一是税收属地管理与属人管理相兼顾。建立收入来源地税收管辖权原则为主、居民税收管辖权原则为辅的国内税收管辖权制度。二是税收归属与税收来源相一致。税收征收管理与税收收入归属可以分离，税收收入归属与有权参与税收分配的区域政府具有对应关系。跨区经营总部企业所在不同的区域政府，其应得份额取决于对税源贡献大小，具体分配比例要按照各方承担的成本和提供的公共服务数量、质量等因素合理确定。三是税收分配与财政转移支付相协调。税收分配与财政转移支付应该相辅相成，只有发挥各自的优势才能实现各地财权与事权的匹配以及区域经济的均衡发展。四是统一协调与区别对待相结合。制定统一的区域间总部经济税收分配的基本法规，从法制上规范区域间的无序竞争，促使地方政府的事权、财权和财力相互匹配；在统一税制的前提下，应适当放权，由区域政府因地制宜地合理确定分配比例。在制定区域间总部经济税收分配政策时，要兼顾各方利益，缩小贫富差别，促进经济协调均衡发展。五是税收征纳双方信息相对称。根据总部企业的实际情况和不同特点，优化资源配置，科学分配职责，探索实施以扁平化、信息化、风险化、集约化等为重点的专业化税收管理模式，促使税收征纳双方信息相对称，达到加大管理力度和拓展管理深度的目的。六是税收成本与效益相统一。要通过改革完善总部经济征管制度，改进管理方式，不断降低总部企业税收的管理成本，提高总部经济税收征管的质量和效率。
    （一）抓关键，进一步调整相关税收制度
    一是调整增值税制度。改革增值税税收返还的核算办法，考虑增值税税负在生产地和消费地的税收负担情况，合理调整中央和地方对于增值税的分成比例，逐步培养地方主体税收，保证地方财政收入的稳定。对于总部企业缴纳的增值税，应根据不同环节的增值率确定总部企业内部或外部关联企业之间增值税收入分配。二是调整消费税制度。将在生产环节征收的消费税改为在商品最终消费环节即零售环节征收。扩大消费税的征税范围，加强消费税对区域经济的调节作用。改消费税价内税为价外税征收，进一步完善消费税计税价格核定办法。三是调整企业所得税制度。充分考虑总机构与分机构性质功能及对生存环境或资源利用方面的影响，将总部所在地留缴比例调整为20%，剩下的80%在分支机构间进行分配，或根据实际情况实行浮动比例，总机构所在地分享20%～25%，分机构所在地分享75%～80%。完善分配公式法，将分配公式法扩展到总机构，对总机构和分支机构所在地税收分配采用相同分配公式更显公平，同时能减少地方政府对辖区内总部企业经营行为的行政干预。细化公式分配法的内容，准确设定“三因素”内涵，充分体现其与税收来源地的关系。还可根据实际情况将现行的“三因素”扩大到“多因素”，如可将雇员人数、企业利润纳入其中。四是调整营业税制度。合理划分营业税、增值税的征税范围，扩大增值税税基，逐步缩小营业税税基。当总部企业所缴营业税的税基分布在不同地区时，应按营业税税源分布有关地区来分配营业税税款。处理好不同地区之间、不同纳税人之间、不同业务之间的税制衔接，加快“营改增”全国实施的进程。五是调整个人所得税制度。个人所得税均应归属居民所在地的地方政府，无论代扣代缴单位的所在地是否在居民所在地。六是调整资源税制度。改革资源要素价格形成机制，逐步放松对资源要素价格的行政管制，充分发挥市场机制在资源要素定价中的作用。
    （二）抓根源，进一步深化财税分配改革
    一是改革分税制，将横向的政府间税收分配关系纳入其中，努力使地方政府事权与财权相匹配。二是规范税收管辖权。明确总部经济“收入来源地”、“居民”标准，适时调整国际、国内税收分配关系，防止出现转移税源、争抢税收问题。三是明确界定收入归属权。在税制要素层面完善税收收入归属机制，从税款征收环节开始就按照税收归属与税收来源相一致的原则在地区间划分税收收入。四是创新财政转移支付制度。建立纵横交错的财政转移支付形式，充分发挥中央与地方政府、财力转出地区和财力转入地区两个方面的积极性与主动性。用因素法代替基数法计算转移支付数额，摒弃目前“存量不变，增量调整”以“一刀切”的基数法税收返还办法，在测算各地区税收收入能力的基础上，以人口、人均收入或财政能力等作为分配标准，建立基于地区间公共服务均等化要求的因素分配返还制度。
    （三）抓重点，进一步加强区域税收协调
    一是引导各地政府立足自身资源禀赋和发展优势，差异定位，错位竞争，互补发展总部经济。二是清理、规范和统一地方发展总部经济的优惠政策。三是以范本形式制定具体的横向税收分配办法。不仅要尽早制定出台“税收基本法”，明确界定税收分配的基本原则，还要以法律形式确立区域税收分配制度，就主要概念及其含义、分配原则、分配主体、分配范围、分配指标及其权重、争议处理和法律责任等作出普适性规定。四是明确跨区域税收协调领导机构。可在国家税务总局、各省（区）税务局内设立一个跨区域税收事务协调机构，协调处理税收政策、征收管理和税务稽查等方面具体合作事宜。组织各地税务部门加大对总部企业跨区域经营联合审计、相互协查、信息交换和横向监督的力度。
    （四）抓核心，进一步改进税收管理方式
    一是制定总部经济税收征管办法，从税收层面对总部经济、总部企业的界定、税收竞争、征管等方面予以明确和规范。二是明确总、分机构所在地税务部门的管理职责和权限。三是建立总部经济税收信息共享和情报交换制度，减少信息不对称。四是搭建全国统一的总部经济税收管理系统，发挥信息管税作用。五是加强对总部企业关联交易的分析和监控，有效规范跨区域总部企业转让定价与转移税负行为。
    （五）抓保障，进一步优化纳税服务内容
    一是制定统一的总部企业税收服务规范。二是与总部企业签订税收遵从协议，明确税企双方在加强税收风险防控方面的权利和义务。三是构建税务部门与总部企业之间的沟通渠道，建立总部企业诉求快速反应制度，提高解决涉税诉求的效率。
    课题组组长：刘楚汉
    成员：杨炳炎 许泽新 戴毅敏 崔炳森
    执笔人：刘剑 李慧明
    参考文献
    （1）国家税务总局《中国税收发展报告（2006～2010）》，中国税务出版社2011年版。
    （2）赵弘《中国总部经济发展报告（2011～2012）》，社会科学文献出版社2010年版。
    （3）国务院发展研究中心课题组《税收与税源背离的情况及其对区域协调发展的不利影响》，《发展研究》2011年第1期。
    （4）靳万军《区域税收分配简论》，《税务研究》2012年第2期。
    （5）顾犇《总部经济与区域经济相互影响的联动分析》，《生产力研究》2012年第2期。
    （6）王久瑾、李晓波《区域税收分配效率探讨》，《税务研究》2012年第2期。