深化资源税改革：重建立税依据与平衡利益关系

    随着我国经济的快速增长，经济发展与环境保护和能源节约的矛盾日益突出，资源短缺和环境污染开始成为制约我国经济可持续发展的瓶颈，而完善的资源税制及其有效的调节功能是突破这种瓶颈制约的一条重要途径。然而，我国资源税自设立以来，始终处于调整和修订之中，直到2011年11月最新实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》，也未能对资源税制进行全面的改革，人们对其仍然存有不少的争议。究其原因是我国资源税的立税依据一直错位，政府在平衡相关利益时又做出了太多的妥协。因此，从理论上阐明资源税的立税依据，在实践中做到应收尽收，妥善处理和平衡好相关各方的利益分配，应是进一步深化资源税改革的关键所在。
    一、我国资源税的制度变迁及其评价
    1984年，随着国有企业“利改税”改革的进一步深化，国务院发布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，决定对包括原油、天然气和煤炭在内的三种资源征收资源税，这是新中国成立后首次确立的资源税制度。其后，铁矿石又被纳入资源税的征税范围。1986年，国家颁布了《中华人民共和国矿产资源法》，首次以法律的形式规定，开采国家矿产资源必须按照规定缴纳资源税和资源补偿费，并遵循“普遍征收、级差调节”的原则。由此，我国确立了矿产资源税费并存体系。本次开征资源税，一方面适当地调节了资源开采企业因资源赋存条件不同而形成的级差收入，一定程度上真实地反映了企业因其投入和经营而产生的收益；另一方面开始妥善处理国家与资源企业的分配关系，体现了资源的有偿使用原则，客观上实现了国家作为这些资源的所有者理应获取的权益。但首次开征资源税具有试点探索的特征，局限性明显：征收覆盖面过于狭窄，许多资源因没有纳入征收范围而游离于资源税调节之外；计税的依据为资源企业的利润(按照产品的销售利润率实行超率累进征收)，纵容了资源行业的落后产能，无法遏制野蛮开采和严重浪费现象。
    1994年，在我国税制进行全面改革并实行分税制的背景下，资源税再次进行了较大的调整。国务院颁布实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》将资源税征税范围扩大到七类资源产品：石油、天然气、煤炭、其他非金属原矿、黑色金属原矿、有色金属原矿以及盐。同时，采用了从量定额税率，资源企业无论盈利与否，均须按照其应税产品销售数量和自用数量缴纳资源税。此次资源税的调整，在征税覆盖面上有了进一步的拓展，基本将主要的矿产资源都纳入了征收范围，更多资源企业因赋存条件不同而产生的级差收入得以调节。同时，分税制改革明确了资源税归属地方税种(海洋石油资源税除外)，在中央政府和地方政府的税收利益分配上划出了清晰的界限。但从量计征的方式使资源税的征收脱离了资源价格的变动，无法体现税收量能负担原则。资源税调节级差收入和资源配置的作用趋于减弱，政府亦无法从资源价值上升中获益。同时，按照销售数量和自用数量征税，变相鼓励了资源的低效开采，造成了资源的巨大浪费。
    2011年，基于我国经济多年的高速发展和资源环境的显著变化，在2010年西部12省资源税改革试点的基础上，国务院进一步修订了《中华人民共和国资源税暂行条例》，对石油和天然气两类产品率先进行了计征方式与税率的调整，由原来的从量定额征收改为从价定率征收。其他资源，税额虽有抬升(焦煤、稀土矿)或稳定不变(盐、铁矿石、锡矿石)，但仍然维持从量定额征收。此次修订考虑到了资源税在收入初次分配中的利益，大幅度增加了拥有石油和天然气资源的地方政府的税收收入，但仍有三大突出问题未能得到解决：一是税率设计依然偏低，没有体现资源的稀缺性，也没有考虑资源开采所造成的环境破坏，仍然停留在对级差收入的调节上；二是应税资源的税目范围尚未拓展，一些稀缺资源如土地、水、森林、草原等仍没有纳入征收范围；三是与资源相关的利益主体的分配关系尚未捋顺。
    从我国资源税的演进过程可以看出，资源税立税依据始终没有摆脱调节级差收入的使命。在利益平衡上，资源税逐渐从调整国家与资源开采企业分配关系的尝试，嬗变为协调中央政府和地方政府财政利益的棋子，最后又演变为中央政府、地方政府与资源企业利益博弈的工具。因此，正确认识资源税的立税依据，以及正确认识资源税制变动所带来的利益分配的调整，是当前资源税制改革不容回避的问题。
    二、资源税的立税依据：稀缺性与外部性
    (一)资源租与资源税的经济定位
    经济学意义上，“租”是地租概念的借用与延伸，简而言之，“租”是使用土地、劳动、设备甚至货币等资源向其所有者做出的支付。只要资源所有者并非直接经营资源来获取利润，他的所有者权益就以使用者支付“租”的形式体现。“租”又分为绝对“租”和级差“租”两种，绝对“租”因资源垄断而产生，所有资源使用者都必须支付；级差“租”因资源赋存条件差异(比如丰度、品位、交通位置等)而产生，获得级差收入者需要支付。无论绝对“租”还是级差“租”，资源所有者因其所有权均要向资源使用者索取，以此来体现所有者的权益。
    与“租”是资源所有者实现所有权权益的形式不同，税则是国家凭借其政治权力为实现公共利益而强制征收的，无论国家对征税客体是否具有所有权，原则上它都可以征税。从特征上看，税与“租”有着显著区别：(1)税有一般报偿性，即税所体现的征税者与纳税者之间的利益关系是一种完全不对等的互利关系(马国强，2012)，而“租”所体现的所有者权益一定是与使用者权益对等的，否则使用者将放弃使用权。(2)税有强制性，不以纳税人的意志为转移，而“租”只有获得使用者的认可和接受才能够通过某种契约形式实现。(3)从获益主体上看，税由国家享有而“租”则由所有权者享有。就资源税而言，由于国家既是资源所有者也是税款征收者，表面上看资源税就具有了似是而非的“租”的相貌，但其实两者泾渭分明。假如资源归属私人所有，私人会有收取“租”的权力，但绝对不会有征税的权力。(4)从目标指向而言，税是用来实现公共利益的，而“租”实现的只是所有者的经济利益，只不过资源“租”的经济利益因资源归属国家所有而与公共利益发生重合而已。
    所以，资源税的立税依据不应是“租”，也就谈不上是为调节级差收入而征税。这就需要我们回到资源税的原本意义上，明确其立税依据。
    (二)资源税征收的理论依据
    资源税是一种晚近出现的税收类型，其理论基础是：某些不可再生资源的稀缺性和外部性未能在市场定价机制中得到充分表达，即它们的市场均衡价格低于其“真实”稀缺性和外部性本该具有的水平。而出现这种低估，就稀缺性而言，或是因为一些稀缺资源未能形成有效的排他性产权，或是因为资源所有者总是给当前收入赋予过高的权重，也就是说由于自私和短视而对子孙后代考虑得太少。就外部性来说，往往是资源开采者出于自身利益考虑而理性地将成本外溢，转嫁他人。可持续发展理论和外部性理论为资源税的征收提供了理论支撑。
    1.稀缺性与可持续发展理论。
    1972年，为了界定人类在缔造一个健康和富有生机的环境上所享有的权利，联合国举行的人类环境研讨会首次正式提出了可持续发展的概念。1987年世界环境与发展委员会出版《我们共同的未来》报告，将可持续发展定义为“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”。1992年我国政府编制了《中国21世纪人口、资源、环境与发展白皮书》，首次把可持续发展战略纳入我国经济和社会发展的长远规划。1997年中共十五大又把可持续发展战略确定为我国“现代化建设中必须实施”的战略，提出“要合理使用、节约和保护水、土地、能源、森林、草地、矿产、海洋、气候等资源，提高资源利用率和综合利用水平，建立重要资源安全供应体系和战略资源储备制度”。
    可持续发展追求的目标是人类与自然的永续和谐共生，它要求经济与社会的发展在能够保持当代人福利增加的同时，也不会致使后代人福利减少。经济与社会的发展以自然资源的利用为基础，但可利用的自然资源绝大部分是有限的(不可再生或再生困难)，表现出稀缺性。如果前代人掠夺性开采资源，后代人就会面临“无米之炊”的境地。从代际公平上讲，当代人福利增加不应以剥夺后代人福利为代价。因此，自然资源的稀缺性就成为经济社会可持续发展的制约因素。
    稀缺资源在代与代之间调节，既不能依靠企业自愿做出经济慈善行为，也不能依靠当代人提高道德水平。它属社会公共问题，只能在法律制度框架下交由政府解决。政府通过科学的测算资源税的征收规模，可以在成本中合理地体现资源稀缺性，提高资源开采和利用效率。此为资源税的立税依据之一。
    2.成本外溢与外部性理论。
    20世纪初，新古典经济学派的创始人、英国经济学家马歇尔在其《经济学原理》中首次提出了外部性理论，随后另一位英国经济学家庇古在其1920年出版的《福利经济学》中对这一理论进行了充实和完善。外部性实质是经济主体的行为对外部的非市场的影响，即某一经济主体(个人、家庭、企业)的行为对他人产生利益或成本的影响。进一步讲，经济主体承担了成本却未得到相应的利益(正外部性)，或得到了好处却没为此付出代价(负外部性)。外部性导致了资源配置的低效率，因为收益与成本没有内在化，导致价格信号失真。
    外部性的存在造成经济社会脱离最有效的生产状态，使市场机制不能很好地实现优化资源配置的基本功能。庇古指出，只有每一种生产要素在生产中的边际私人净产值与边际社会净产值相等，资源配置才能达到最佳状态。在边际私人净产值与边际社会净产值相背离的情况下，依靠自由竞争的市场机制是不可能达到社会福利最大的。这就需要政府采取适当的经济政策，消除这种背离：对边际私人净产值大于边际社会净产值的部门实施征税(亦称“庇古税”)，迫使厂商减少产量；对边际私人净产值小于边际社会净产值的部门实行奖励和补贴，鼓励厂商增加产量。通过这种征税和补贴，就可以实现外部效应的内部化。此为资源税的立税依据之二。
    

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