马珺：全球化背景下的世界税制变革趋势及其对中国的启示

    全球化背景下的世界税制变革趋势及其对中国的启示
    一、引言：全球化正重塑世界税制
    全球化的发展正以前所未有的深度持久地影响着世界各国的政治、经济和社会生活，包括世界各国税制的未来发展方向。最近一波的全球化浪潮始于20世纪80年代，得益于这一时期交通、通讯技术和互联网的发展，资本和高技能劳动力等要素在全球范围内的流动性大大增强。一方面，流动性要素有条件在全球范围内寻找最理想的投资和工作环境，国际贸易与跨境消费规模持续扩大，从而带动了税基的全球性流动；另一方面，各国政府为了吸引投资和高技能劳动力，或主动或被动地走上“税收竞争”之路，对资本和高技能劳动力等流动性要素给予更优惠的税收待遇。
    全球化背景下的税收竞争导致传统税基受到侵蚀、流动性税基的相对税率降低，也限制了主权国家政府利用税收工具实现国内公共政策目标的空间。尤其在那些对外经济开放程度较高、总体经济规模不大的国家，全球化已经超越其国内政治、经济因素，成为重塑其税制结构及其规模的主导力量。
    基于全球化的历史背景，中国的税制结构也将面临新一轮的重新考量：应在多大程度上改革现行以流转税为主体的税制结构，个人所得税究竟能够在居民收入再分配上发挥多大作用，资源环境类税收应如何基于全球税基竞争而重新谋划？诸如此类的重大问题，已经无法仅仅立足于国内视野而给出全面的答案。
    二、传统税基的结构性调整：由“收入”转向“消费”
    传统上，国家征税的对象主要有三大类，即：收入（或所得，income）、消费(consumption)和财富(wealth)。对收入和消费的征税为流量税，对财富的征税为存量税。蓄水池的例子有助于理解这一分类。如果把国民经济总体比作一个蓄水池，水池的左边是进水口，代表收入，右边是出水口，代表消费或支出。水池里的存水量则代表这个国家在特定时点上持有的财富存量。国家征税的过程就是在居民（企业）取得收入、持有财富和运用收入的不同节点上，通过不同税种的设计和实施，将一部分社会资源由私人部门转移到公共部门的过程。
    在蓄水池的进水口，也就是国民收入的形成阶段，最主要的税种有个人所得税[1]和企业所得税（或公司所得税）。在蓄水池的出水口，即国民收入的支出阶段，最主要的税收是消费税（consumption tax）[2]。除了对国民财富的流量课税之外，政府还以国民财富存量为课税对象汲取税收收入[3]。所得税和财产税的税负不易转嫁，因此又并称为直接税（direct tax），消费税则又称为间接税(indirect tax)。传统税制下，各个国家依其具体情况而采取了不同的税制结构。大多数国家采用所得税与消费税双主体税制。财产税固然重要，但鲜有国家以此为其主体税种，不过，财产税作为地方税主体税种的情况并不少见。
    在全球化的压力下，传统税制的税基出现了结构性调整，明显发生了越来越倚重非流动性税基的趋势。也就是说，整体上，在对国民收支流量的征税过程中，各国明显有减少所得课税、而扩大消费课税的迹象。从大的税收分类上看，各国更依赖间接税而不是直接税。最主要的表现就是最近20年以来，增值税在全球的迅速扩张，以及与之相对应的，个人所得税与企业所得税规模的相对收缩（Norregaard J. and T. S. Khan，2007）。究其原因，作为税基，“消费”比“收入”更缺乏流动性，而为了吸引和留住税基，各国对具备较强避税能力的要素的课税更为谨慎。
    对间接税越来越倚重的趋势，在此次全球性经济危机之后更为明显。由于所得税收入对经济下滑更为敏感，在所得税减收的情况下，为了弥补损失和缓解财政赤字，各国采取的主要应对措施，一是提高间接税税率，二是拓宽其税基。全球增值税/货物与劳务税平均税率由2009年的15.41%上升到2010年的15.61%, 自2010年下半年以来，至少有10个国家或者提高了增值税/货物与劳务税税率，或者宣布将于2011年提高税率。荷兰将观光从业者和旅游机构纳入增值税纳税人范围，挪威将电子服务、丹麦将文以房地产销售与管理等也纳税征税范围。此外，一些国家也开始考虑引入全国性增值税/货物与劳务税的可能性，例如美国。[4]
    三、传统所得税的税基收缩：偏离综合型税基
    就所得税而言，一是发生了由传统税制下的综合税基向消费税基的转型。所谓综合税基，即全部要素收入，无论其被用于消费，还是被用于储蓄和投资，都需要纳税。传统的个人所得税和企业所得税税基，是包含（或部分包含）储蓄和投资性支出的。但在全球化的压力下，为了提高竞争力或出于竞争流动性税基的动机，一些国家选择放弃（或部分放弃）对资本所得的课税，导致传统所得税税基的收缩。对各种储蓄及其收益给予差别性的优惠待遇，包括：适用较低的单一税率，允许各种税前扣除、免税、以及直接的税收抵免。其中，最为激进的“单一税”提议，主张只对全部收入中用于消费的部分征税，而私人储蓄和企业投资部分完全免税。这一方案下，传统的“个人所得税+ 公司所得税”的组合将发生根本性的改变。
    单就个人所得税而言，也正逐渐偏离综合制，而引入更多的分类制因素。总体趋势是，各国越来越多地选择对资本所得轻税、对劳动所得重税的差别化税收政策。从对资本所得和劳动所得的综合征税，到对资本所得完全免税、仅对劳动所得征税（其实质就是工资税或支出税）之间，存在对资本所得不同程度的政策选择区间。北欧高福利国家于20世纪80年代起开始采用的二元所得税制（dual income tax）是介于中间形式的一种选择。在全球化压力下，一方面，这些国家要维持较高的国民福利，不得不继续对劳动所得课征累进税以取得财政收入，另一方面，面对全球资本流动壁垒的日益消除，为避免资金的大量流出，不得不减轻资本的税负，但尚未发展到对资本的完全免税。比起工资税和支出税提议而言，二元所得税制保留了对资本所得一定程度的课税，是一种不太激进的选择。如此一来，抛开得自公共支出的受益而仅从税收负担的角度来看，素以公平著称的个人所得税，对那些因为缺乏流动性而处于弱势的非技术劳动力（unskilled labor），将显得越来越不利。
    四、流动性税基（mobile
    tax base）之相对税率：“向下竞争”的趋势明显
    全球化背景下，各国为竞争流动性税基的努力，除了导致传统税基的结构性调整与所得税税基的收缩之外，也不可避免地导致相应税率的“向下竞争”。研究表明，自上世纪80年代中后期以来，全球范围内，间接税和直接税的法定最高边际税率和平均税率水平，都普遍地下降了。
    尽管各国税制倚重间接税的趋势越来越明显，大多数国家提高了间接税的税率。但根据KMPG对全球114个主要国家间接税制的分析，其间接税税率的平均水平还是从2004年的15.95%小幅下降到2010年的15.6%，这主要得益于拉丁美洲国家大幅度减低间接税率的贡献。来自KMPG的数据还表明，全球114个主要国家公司税（含公司所得税和其他税收）率从2000年的31.9%下降到2010年的25%。
    另外，根据OECD收入统计和其他数据来源，OECD国家法定最高公司所得税率的平均水平，已经从1985年的44%下降为2010年的23.9%。而追随美国80年代的减税风潮，各国个人所得税的最高边际税率大幅度下降。根据美国佐治亚州立大学Klara Sabirianova Peter等人2009年的一项研究，全球108个国家的法定最高边际税率按各国GDP加权平均值，从1981年的62%下降到2005年的36.4%。
    税率“向下竞争”的另一种表现，是传统个人所得税累进性的逐渐降低，主要表现为累进级距的大幅收缩和最高边际税率的下调。尽管大多数国家依然保持累进税率的设置，但是也都普遍地大幅度减少税率级次，大幅度地降低最高边际税率。一些前苏联和中东欧转型国家还实行了单一税率。
    五、主权国家的税政自主性：受到更多外部制约
    如果说封闭经济条件下，一国税制模式的选择只需考虑其自身历史条件、国内公共政策目标以及征管条件，那么，经济全球化的迅速发展已经改变了这种各国税政的“自主”状态。
    首先，全球化将引导各国税制变革对“经济效率”与“社会公平”目标做出新的权衡。20世纪80年代以来，世界各国税制改革普遍更为注重效率目标，注重促进增加储蓄和资本形成，这一“增长导向（growth-oriented）”的税改趋势与此前（特别是二战后开始的）“再分配导向(redistribution-oriented)”的税制改革形成鲜明的对照。从整体税基向消费的倾斜、以及所得税税基的收缩来看，不仅各国的整体税制变革更加倾向促进经济效率的目标，就连素以最具再分配功能的个人所得税，也在顾及分配公平目标的同时，发生了向效率目标的靠拢。
    其次，税收作为再分配工具的作用将不可避免地受到削弱。这是因为，第一，消费税在国家财政收入中的相对重要性上升，相对于所得税而言，消费税本身就是累退的；第二，所得税本身的税基也在收缩，其累进程度有所降低，以上变化必然会弱化税收——包括个人所得税——作为国内再分配之政策工具的能力。
    第三，为避免国际间恶性税收竞争的不利后果，各国在展开税收竞争的同时，也加快了税收协调的步伐。税收协调本质上是参与国之间针对主权国家税政自主权的重新界定和一致同意，将不可避免地对一国的征税权将起到重大的制约作用。
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    六、对中国未来税制改革的若干启示
    （一）全球化背景下以间接税为主体的现行税制结构有其优势
    不可否认，现行以间接税为主体的税制严重缺乏收入分配功能，1994年以来、特别是“十一五”时期的税制改革关注经济效率有余，而关注社会公正不足，因而当前税制改革过程中要求强化税制公平性及其收入再分配功能的呼声甚高，这是完全可以理解的。
    传统上，再分配功能较强的税制通常以所得税、特别是以累进课征的综合制个人所得税为主体。当年发达国家采用这种税制结构时，同样也是基于追求分配正义的国内政策目标考虑。但彼时世界经济一体化的程度尚处在发展的初期，各国有条件保持较高的税政完全自主。而时过境迁，当中国政府面临着同样的问题时，外部环境已经迥然不同。
    在全球化背景下，各国税制改革已经超越了国内公共政策的单一考虑，而必须面对参与国际竞争与合作的各种挑战。以此视角观照中国现行以间接税为主体的税制，再考虑到征管与遵从上的便利，也许其缺陷未必如人们想象中那样突出。当然，这并非意味着中国现行间接税制已经足够完善，相反，中国现行间接税在中性和促进经济效率方面，仍有众多值得改进之处。因此，中国对税制公平性的强调只宜于“矫枉”，而不宜“过正”。
    （二）不宜高估个人所得税的再分配作用
    一个健康发展的社会，要求具备使社会成员在各阶层间顺畅流动的机制。在这个意义上，正常的居民间收入差距不是不可接受的恶，恰恰相反，经济地位的必要落差正是激励社会成员向上流动的主要动力。诚然，转轨过程中的中国，不乏利用行政性垄断、设租与寻租等手段而非正常致富的高收入阶层，由此而产生的居民收入分配不公，不是单纯用税收手段可以“调节”的问题，而需要还原到用法律手段来“问责”的层面。此两种性质截然不同的问题，决不能在税制设计中混为一谈。
    居民收入分配的不平等是由各种因素造成的，对症治病才是根本，统统寄希望于个人所得税的再分配有可能引发人们不愿意见到的负面效果，特别是对高生产力要素产生负激励，对国民经济的长远发展将是负面的。
    高累进性的综合制个人所得税已经被证明不适应全球化竞争的大背景。全球化时代，利用个人所得税政策实施国内收入分配目标的努力，将会受到越来越大的限制。一个国家的个人所得税政策、乃至于全部税收政策，在新的约束条件下，必将面临新的权衡，中国个人所得税的改革恐怕也不能例外。
    （三）应充分利用和发挥财政支出作为再分配政策工具的作用
    再完美的税收再分配本身，也无法替代合理的公共支出。道理很简单，富人交纳更多的税收，并不自然等于穷人获得了更多的利益。公共支出的合理使用是其关键。而现实中国社会中，无论税收再分配，还是公共支出制度，都十分不完善。将公平居民收入再分配的目标，完全寄托于单纯的税制改革、进而忽视公共支出政策是不可取的。
    在政府的财政政策工具箱中，当利用税收工具的自主性受到削弱，更要求各国政府重视和充分利用支出政策以达到国内公共政策目标。研究表明，公共支出政策在缓解贫困、救济穷人和达成特定的公共政策目标方面，比税收政策工具在手段上更为直接、在受益人群的定位上也更为准确。
    （四）税制改革应未雨绸缪，寻求新的税源
    以上分析表明，国际税收竞争从税基和税率两方面影响到主权国家的税制设计，制约着主权国家征税权的实施，从而对各国税收收入的持续增长构成重大挑战。而全球化在政治层面的影响，表现为民主进程的深化，主权国家政府将面对利益更多元、结构更复杂的公民诉求，此种情况下实现政府责任的需求，要求政府有更稳妥持续的财源支持。平衡财政压力与政府责任间的张力将是各国政府必须面对的世界性课题。
    民主国家政府将面临以下两难选择，要么缩减公共支出以应付税收收入的缩减，要么必须谋划新的取财之道。在传统税基受到侵蚀的情况下，各国政府需要未雨绸缪，寻求新的税源。发达国家近10年来对新兴的环保税兴趣大增，正体现了这一方向。中国政府应站在参于界定全球性“公共坏品（public bads）”征税权的战略高度，整体谋划新的环境税的税制设计问题。
    

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    [1]在OECD税收收入的统计分类中，个人所得税含工薪税（payroll taxes）和社会保障缴款(social security contributions)，因为后两种税收来自雇员的工作报酬。
    [2]消费税是一种笼统的说法，是一系列相关税种的总称。从字面上看，中文里的消费税对应着两种英文表达，一是consumption tax, 二是expenditure tax，为了有所区别，我们把前者称作“消费税”，而把后果称作“支出税”。消费税在本质上是是间接税，货物与劳务税、增值税、一般销售税、特别消费税、流转税、营业税等均属此类。而支出税在本质上属于所得税，是直接税，只是其税基仅仅包括收入中用于支出的部分，而储蓄和投资部分免税。
    [3]存量是一个时点的概念，对存量征税的方法有很多，一是对纳税人的净财富（net wealth）征税，其税基是特定时点上纳税人全部财富扣除负债后的余额。二是对纳税人的财产（property）征税。其中财产税最为典型。财产税税基包括财产的使用、持有、租赁、转让、遗赠价值等，不一定要求税收是财产净值。
    [4]KPMG: KPMG’s corporate and indirect tax survey 2010, /uploads/collect/201804/02/Corp-and-Indirect-Tax-Oct12-20102707.pdf
    来源：本文系国家社科基金重大项目“扩大内需的财税政策研究”（编号09&ZD031）的阶段性成果之一。由中国社会科学院财政与贸易经济研究所高培勇教授主持。其中部分内容曾发表于内部刊物中国科学院财经战略研究院《财经论坛》2012年第24期（总第109期）和中国社会科学院《领导参阅》2011年第11期（总第560期）。缩写版（《全球化：重塑世界税制》）发表于《光明日报》2011年6月11日，第13版。
    作者：中国社会科学院财经战略研究院 副研究员 马珺