企业所得税“内外统一”对台商来大陆投资的影响与启示——基于长三角地区的实证分析(上)

摘 要：《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》自2008年生效以来，包括台资企业在内的外商投资企业被逐步取消系列税收优惠。不过，实证分析显示，赋税变化并未抑制台商来大陆投资的规模和进度。同时，企业所得税“内外统一”框架下的产业优惠激励了一些传统产业在技术和产品上的转型升级，为在大陆的台资企业提供了新的发展契机，也引领了大陆地方政府在对台招商策略上的改进。
    关键词：企业所得税，内外统一，台资企业
    伴随着两岸经贸往来的兴起与发展，中国大陆从20世纪80年代开始探索关于台商投资的法律创建。1988年的《国务院关于鼓励台湾同胞投资的规定》率先确立台湾投资者在大陆投资企业在大陆享受相应的外商投资企业待遇。1994年3月八届全国人大常委会通过的《中华人民共和国台湾同胞投资保护法》及1999年国务院发布的《中华人民共和国台湾同胞投资保护法实施细则》对台胞投资的外资身份予以确认。外资待遇主要体现于大陆颁布的外商投资企业法和税法之中。所以，在2007年颁布的《企业所得税法》实施以前，在大陆的台资企业的所得税负担适用1991年通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》而享有诸多优惠。本文要探讨的是，在新《企业所得税法》框架下台资企业在税负上的变化，尤其是企业所得税的“内外统一”体制对台资企业发展的影响，以及这种税收变革对台资企业及大陆政府的启示。
    一、企业所得税“内外统一”的内涵及合理性分析
    (一)企业所得税“内外有别”的背景与弊病
    所得税是根据纳税人一年纳税期限的纯收益而征收的税，它包括企业所得税和个人所得税。经过1994年的税制改革，原来的国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税被统一为企业所得税，该税种主要针对内资企业，故在学理上称为“内资企业所得税”，并形成了以《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其配套法规规章为表现形式的内资企业所得税制度。此外，全国人大于1991年通过了《外商投资企业和外国企业所得税法》，该法及其配套法规、规章则是涉外企业所得税的征收依据。在内外有别的企业税收体制下，内资企业所得税率为33%，合资企业为17%，外资企业为15%，事实上，加上“两免三减半”等优惠，外资企业的实际税负率更低，甚至仅为11%。所以，作为外资企业重要组成部分的台资企业在大陆一直享受着“超国民”税收待遇。
    随着改革开放的深入，内外企业税制分离的弊病日益明显。第一，内外有别的税收体制已逐渐失去了存在的价值。20世纪90年代初，对于资金、技术和现代管理经验极度需求的中国来说，税收优惠是吸引外资必然选择。十几年之后，中国吸引外商直接投资的全球排名已经连续18年位居发展中国家首位。我们已经有能力在更高层面上吸引外资，日益增强的经济实力和文化实力也使我们能更加理性和稳健的姿态吸引外资。第二、就两岸之间而言，祖国大陆已成为台湾最大贸易伙伴、最大出口市场和最大贸易顺差来源地，台湾是大陆的第七大贸易伙伴、第七大出口市场、第五大进口市场、最大的贸易逆差来源地。投资方面，截至2006年12月31日，大陆累计批准台资项目71847个，实际使用台资金额439.1亿美元①。第三，税收的内外有别违背市场经济的公平竞争机制，不符合量能课税及公平课税原则，在源头上将内资企业置于不利的地位，并挫伤内资企业的发展激情。特别是中国“入世”后，国内市场对外资进一步开放，内资企业已融入世界经济体系中，他们面临的压力很大；有些内资企业甚至将资金转到境外再投资境内，从而争取到外资待遇。这种扭曲的行为不仅增加了企业的经营成本，也造成了国家税款的大量流失。总之，税收双轨制阻碍了内资企业的成长，不符合经济全球化的潮流，也不符合WTO的准则。
    (二)新《企业所得税法》对台资企业税收负担带来的变化
    
    鉴于上述问题，为了推动统一、规范、公平竞争的市场环境的形成，2007年3月16日，全国人大审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，统一适用于内资企业和外资企业，并于2008年1月1日开始实施。同时实施的还有《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。新法的核心是“内外统一”，实现了“四个统一”：内资外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税率，为25%；统一和规范收入确认和税前扣除办法；统一税收优惠政策。
    根据新法，包括台资企业在内的外商投资企业将被逐步取消以下税收优惠：第一，“两免三减半”，即企业在营运头两年免税，自第三年起的3年内50%的减免；第二，投资退税，即企业利润用于对同一外商投资企业或其他外商投资企业进行再投资且经营期不少于5年的，可退还其再投资部分已交纳所得税的40%的税款(如上述利润用于对同一高科技企业或其他高新技术企业再投资的，企业所得税退税额度可达到100%)；第三，产品主要出口的外资企业减半征税的优惠[1](P81-82)。
    因此，相比于两税合并前，现行25%的统一税率对台资企业而言，在一定意义上加大了生产经营成本。另外，在计算应税所得额时，据实扣除方式被限额扣除方式代替，例如，公益性捐赠仅在其年度利润总额的12%以内可以得到扣除，广告费仅在当年销售收入的15%的部分可以扣除。所以，税前扣除政策的调整也使包括台资企业在内的外资企业税前扣除总额减少，应纳税的所得额提高，于是实际赋税负担增加。
    另外，税收优惠设定的变化对台资企业税负的影响较大。新的《企业所得税法》生效以前，我国针对企业设计的优惠政策主要分为两类：第一，根据资金来源对外资的优惠；第二，根据地域划分而对沿海地区和经济开发区的优惠。台资企业充分享有这两种优惠。比如，发布于1984年4月5日的《国务院关于台湾同胞到经济特区投资的特别优惠方法》规定，台湾同胞到深圳、珠海、汕头、厦门四个经济特区投资兴办工农业项目，除享受经济特区现有全部优惠待遇外，再给予特别优惠：台湾同胞在经济特区兴办的独资企业、合资企业或合作经营企业，凡经营期在十年以上的，从获利年度起，第一至第四年免征企业所得税，第五至第九年减半征收企业所得税。大幅度的特殊优惠有助于迅速吸引台湾资本进入某一地区，从长远来看，这两种优惠对经济发展都有负面效应，前者导致内外资企业之间的不公平竞争，后者导致地区之间的差异和歧视。有鉴于此，新的立法根据产业和项目来设计税收优惠。只要是国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目，无论资金来源于境内或境外，无论投资地点是沿海或内地，是否在经济开发区，都可以享受到税收减免。
    二、企业所得税“内外统一”对台商投资规模的负面影响是有限的
    
    企业所得税内外合一，直接减少了台商可以享受的税收优惠，实际税负水平增加，降低了企业效益，这对劳动密集型的台资企业的影响相对明显。比如，深圳台资企业协会会长黄明智表示，深圳绝大多数电子业台企，原本享受15%的优惠税率，要多缴10%的税收，对企业影响较大[2]。不过，相关调查表明，绝大多数分布在中国的外企专业人士支持中国的企业所得税改革，其中85%的人表示该法的实施不会影响其在华投资。调查还显示，25%的人表示他们的公司将来可能把亚洲总部搬到中国(北京和上海被列为首选地)[1](P82)。这种影响的有限性从以下几方面来分析。
    (一)税收优惠不是吸引台商投资的关键因素
    
    投资环境包含了某一地区的地理环境、基础设施、工商业基础、市场容量、劳动水平和价格、法治化水平等综合因素。税收优惠政策是东道国吸引外资的重要因素，但不是决定性因素。比如，乌拉圭是世界上对外资征税最低的国家，但该国对外资的吸引力不大。
    台湾地区经济部指出，2010年1月到11月核准对大陆地区投资件数为406件，较上年同期增加104.02%；核准投资金额为101.67亿美元，较上年同期增加113.55%。其中新投资案计38.79亿美元，仅占整体投资金额之38.15%；其余系属原投资案之增资案件，增资金额计62.88亿美元，占整体投资金额61.85%。近十年来台核准对大陆地区投资，除2005年受到大陆宏观调控、2009年受到全球金融风暴影响呈负成长外，其余各年均维持两位数成长[3]。
    上海市统计局数据显示，在2007～2010年四个年度内，台湾来上海的直接投资合同项目数分别为348、292、286、399，签订合同金额分别为2.98亿元、2.05亿元、1.60亿元、1.56亿元，实际吸收资金额分别为1.02亿元、1.26亿元、1.19亿元、1.00亿元。可见，所得税率的变化没有抑制台资进入大陆的进度②。
    台商在大陆投资规模持续扩大，其中重要的原因是两岸同宗同族的文化基础、人民之间的血缘亲情以及特殊的历史背景。大陆已经为台商及其随行人员在大陆的生产生活构建了的专门法律体系，国务院及各级政府的台湾事务办公室承担在台胞投资合法权益保护工作上的组织、指导、管理、协调职责。台湾同胞在大陆的维权途径较通畅，行政协调、投诉、仲裁、诉讼等解纷机制灵活创新。而且，社会上普遍树立了为“为台商服务”的意识，在金融危机中，各级政府部门积极开拓台资企业的发展空间，并给予充分的扶助。
    (二)税收饶让制度的缺失使大陆的税收优惠并不必然被台资企业实际获益
    
    免税法、抵免法及税收饶让是消除国际重复征税的主要方法。其中，抵免法就是居住国按照居民纳税人的境外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税款，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应缴纳税款中扣除。一般情况下，如果纳税人来源于来源国的所得未在来源国纳税或少纳税，那么居民纳税人可以在居住国应纳税额中抵免的外国税额就不存在或减少。这样，在收入来源地国为吸引外资而实行的减免税优惠并不必然使跨国投资人实际受益，其所放弃的税收转化为投资人居住地的政府收入。
    因此，处于资本输入国地位的来源国，为使其减免税优惠能够发挥鼓励外国投资的实际效用，往往与资本输出国签订的双重征税协定中要求对方实行税收饶让抵免(tax sparing credit)，即居住国或地区对其居民来源地国实行减免税优惠但未实际缴纳的那部分税额，应视为已经缴纳同样给予抵免。对于那些给予税收优惠的发展中国家来说，投资者的居住国或地区是否同意实行税收饶让，直接关系到他们所实行的税收优惠措施能否直接达到吸引外资的目的。台湾对自然人的境外所得税采取地域税收管辖权，对企业的境外所得税实行抵免制，但不给予税收饶让。由此，大陆给予台资企业的税收优惠而放弃的经济利益，绝大多数并未被台资企业直接获益，而是被台湾地区政府间接获得。正因如此，大陆在税收优惠政策的紧缩并不必然影响台商在大陆的投资。
    (三)过渡期优惠政策缓解了企业的赋税压力
    
    为配合《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的实施，国务院同时下发了两项实施过渡优惠政策的通知——《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》和《关于经济特区和上海浦东新区设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》。通知明确了新税法第57条中的企业所得税优惠政策过渡问题，分别规定了原享受低税率和定期减免税的老企业可享受过渡优惠政策的项目和范围、西部大开发优惠企业的过渡措施，以及经济特区和浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的措施③。
    具体来说，自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。所以，五年的过渡期使新税法不会对台资企业的即期财务成本造成大的影响。
    而且，《企业所得税法》第28条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。由于在大陆的台资企业60%为中小企业，该规定也缓解了新法对台资企业可能造成的赋税压力。
    基金项目：教育部人文社会科学研究青年基金项目(10YJC820011)；上海市教育委员会科研创新重点项目(12zs041)。