姚轩鸽 魏春田：转型中国的税收风险及其因应对策研究

    [内容提要] 基于对中外转型社会历史实践的观察与分析，本文认为，转型中国的税收风险注定是一种大概率事件。转型中国既是一个充满诸多不确定性的社会，也是一个预设了诸多希望和梦想的社会。转型中国最具挑战性的问题是：能否摆脱当代中国特有的税收风险，并有效防范其系统性的破坏，从而促进中华民族现代化转型的尽快完成。并基于对转型中国税收风险之内涵与特征、一般发生机理的探讨，提出了转型中国税收风险预警与防范的因应对策。
    [关键词] 转型；税收；风险；预警；防范
    十九世纪英国作家狄更斯在其小说《双城记》开头说：“这是最好的时代，这是最坏的时代；这是智慧的时代，这是愚蠢的时代；这是信仰的时期，这是怀疑的时期；这是光明的季节，这是黑暗的季节；这是希望之春，这是失望之冬；人们面前有着各样事物，人们面前一无所有；人们正在直登天堂，人们正在直下地狱。”[1]其实，这个有着诸多利益纠结与缠绕的时代，就是“转型时代”。在这个时代里，一切都在变化中，一切利益关系都有待重新厘定。因此，一些主体的欢呼，或许就是另一些主体的灾难与风险。然而，一个社会大多数国民的福祉大小，或是判定这个时代一切变化、转型得失善恶的终极标准。其中，因为征纳税人利益关系发生冲突和不协调带来的总体性、国家层面的风险问题，或是最根本、最紧要的，也是最为核心和重大的时代性课题。正是基于这一认识，本文不揣浅陋，探讨转型中国的税收风险、预警与防范等问题，以期深化对这一时代性重大课题的探索与研究，促进中国社会的文明转型。
    一、何谓“税收风险”
    要理解“税收风险”的真正内涵，无疑必须首先分别弄清楚“税收”与“风险”的各自内涵。
    关于税收，普泛的定义是：“国家为满足社会公共需要，依据其社会职能，按照法律规定，参与国民收人中剩余产品分配的一种规范形式。” [2]国内教科书中的流行定义则是：“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[3]而且，都把“强制性、固定性、无偿性”列为“税收”的基本特性。台湾地区的定义则是：“现代国家租税的意义指：政府为适应人民公共需要，增进人民公共福祉，基于国家统治权，依法定范围与方法，以强制力向人民或其它课征对象所征收之货币价值给付，而无直接对等报偿的行为。”[4]笔者认为，关于“税收”的这些定义，包括税收之“三性”概括，都从不同层面揭示了“税”的一些内涵与本质，但同时又如盲人摸象，失之片面。或者内涵太过狭窄，或者外延太过广阔。笔者认为，狭义地讲，“税收”是指国民与国家之间原初契约的核心内容之一，是国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结、履行契约的活动。广义地讲，“税”是指居民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结、履行契约的活动[5]。自然，税制就是国民与国家之间就公共产品供求权利与义务缔结的契约规范。
    关于“风险”，一般认为是指某种可能发生的事件。而且，如果发生，就会阻碍有机体的发展，甚至走向衰亡，或者是指事件发生与否的不确定性。而风险的损害发生与否，以及损害的程度，通常取决于人类主观认识与客观存在之间的差异性。因此，风险是指在一定条件下之特定时期内，预期结果和实际结果之间的差异程度。事实上，风险是客观存在的，虽然我们可以采取一定的防范措施预防，降低风险发生可能导致的损失，但却不可能完全消除风险。风险是偶然性与可测性的混合体，有系统性风险与偶尔性风险，也有局部性风险与整体性风险等等之别。
    合而言之，本文采信之“税收风险”内涵是：狭义地讲，是指因税制落后或税收治理不当等内生性原因可能引发的国家层面的——也就是指全社会、大多数国民所面临的生存与生活之不确定，具体是指因税制落后或税收治理不当，也就是税收契约背离平等自由精神可能引发的大多数国民福祉总量消减，特指大面积利益冲突所导致的大多数国民福祉总量消减的系统性风险，比如纳税人集体性抗税运动、暴力事件等等，并兼及征纳税人直接冲突可能导致的小范围、偶尔的税收风险——税收执法风险。广义地讲，则是指因为政治经济体制等社会性改革滞后等外生性原因可能在税收领域引发的国家层面的，大多数国民所面临的生存与生活之不确定，也就是国民与国家之契约背离平等自由精神可能引发的大多数国民福祉总量消减，从而导致的大面积利益冲突的系统性风险。
    二、转型社会的税收风险
    毋庸讳言，在转型社会的历史性大背景下，从税收发展史呈现的事实及其规律性看，税收风险会成为一种大概率事件。不仅因税制落后、税收治理不当等内生性原因引发的社会性风险，会成为一种大概率事件，会成为任何国家现代化转型不得不正视的重大课题。而且，也会因为政治经济等体制改革长期滞后等外生性原因在税收治理领域所引发的社会性风险，也将为一种大概率事件，成为任何国家现代化转型不得不正视的重大课题，无法逃避的“泪水之谷”。
    殷鉴不远，英国的现代化转型因为税收，法国的现代化转型也因为税收，美国的现代化转型同样因为税收，俄罗斯的社会转型还是因为税收[6]。或者说，这些国家的革命（大风险），剧烈的冲突，无不是因为税收。一部英国发展史，其实就是一个不断直面系统性税收风险，并采取文明对策化解系统性税收风险的过程。法国亦然。以法国大革命为例，就是由于严重的税收不公与政治经济体制落后所致。大革命前夕，第一等级、第二等级虽然多已失去领地，但却不交税，又有特权，享有年金。封建专制国家把沉重的财政负担统统转移给第三等级。第三等级要交的租税，据托克维尔统计就有军役税、人头税、念一税、年贡、劳役、附加税、注册税等等，法国成为一个主要靠穷人纳税的国家。国王税收不足，就大举借债。如路易十三在位15年，国家的债务即增加3倍，达45亿利弗尔。这些债务负担只凭农业人口的税收远远不够，压榨的对象也只能是交纳工商税的资产阶级和小资产阶级--第三等级的市民了[7]。对此类税史现象，当代美国税法学家查尔斯•亚当斯一针见血地指出：“税收在中世纪并一直到现代社会，都起到了关键性的作用。在英国内战、美国革命和法国革命中，税收问题都是最重要的，甚至连儿童的学校教科书都关注税收问题。”[8]事实上，就是多年来几近成为定论的——关于美国南北战争源于北方反对南方奴隶制度的观点，新近也被学者推翻，同样也是因为税收。“在美国内战中，是税收导致南方脱离联邦以及激发林肯对南方联盟进行战争的事实很少被人提起。废除奴隶制这出戏是重大历史事件，但是如果你在1861年问大部分南方人，战争的背后实际上是什么，诚实的回答就是税收。奴隶问题只是表面现象，正如我们要维护统一一样。”[9]
    中国历朝历代的农民起义、民变，同样也是因为赋税畸重、赋税不公所致。用老子的话说，“民之饥，以其上食税之多，是以饥。”[10] 新近出版的《赋税与国运兴衰》一书，从赋税与国运的关系出发，对此做了较为详尽的探索，并提供了不少史料给以佐证，得出的结论是：“中国历代王朝更替后几乎都有一个共同的规律：每个朝代的前期，特别是开国之初，统治者接受前代的教训，往往都要采取轻徭薄赋、与民休息的政策，大幅减轻老百姓的赋税和劳役负担，从而解放生产力。……到了朝代的后期，统治者大兴土木，骄奢淫逸，对内实行苛政，大幅度增加老百姓的赋税和徭役负担，对外征伐，滥用民力，鱼肉人民，导致国库空虚，苛捐杂税，民不聊生。如果发生特大自然灾害，如水灾、旱灾、蝗灾等，就会成为改朝换代的导火索和加速器。流民背井离乡，饿殍遍野，民变四起，天下大乱，导致旧王朝覆灭，新王朝诞生。”[11]也就是说，赋税与国运之兴衰紧密相关。好的赋税就会推进文明的进步；坏的赋税就可能阻挠历史的进步。
    一言以蔽之，税收风险不可消除，转型社会的税收风险更是如影相随，是一种无法摆脱的大概率事件。因此，如何预防和化解转型社会的税收风险，把税收风险控制在最小范围，考验的将不仅仅是执政者、税收治理者的胆识与智慧，同时包括每一个国民的智慧与勇气。
    三、转型中国的税收风险特征
    转型中国的税收风险，是指在转型中国特殊背景下的税收风险。因此，既需要探究“转型中国”大背景、母系统的特征，也要探究这种大背景是如何从总体上影响当下中国税收风险的可能性之大小的。同时更要探究，税收治理子系统可能引发的社会风险问题及其防范预警问题。
    “转型中国的税收风险”，一方面是指转型中国因为不同性质税制及其税收治理不当所引发的总体性、社会治理的不确定性与损失。另一方面是指因为转型中国社会治理母系统缺陷或运行低效所诱发的税收主体——税收立法、执法、司法机关及其相关执法者——本身的不确定性与损失。因此，一方面，现行税制所处的“极差、较差、次优、最优”位阶高低，也就直接决定着税收风险发生的概率大小。另一方面，现行中国治理总体系统的运行状况，或者说政治的、经济的、文化产业的等体制本身的优劣及其运行状况，也会从总体上决定税收风险发生的概率大小。
    基于当下中国转型的现实及其社会主义初级阶段的基本特征与判断，坦率地说，当下中国社会总体治理状况尚处于“较低”位阶。具体说，我们的政治、经济、文化产业、人际关系、法治与德治、法律与道德制度，尚处于“较低”位阶。这就从总体上注定了转型中国的税收风险，一定是一种大概率事件。
    而且，这种母系统的“较低”位阶，直接决定着当下中国税制及其运行状况的“较差”位阶，从而，因为税制运行不当可能引发的大面积税收风险之概率就大。或者说，转型中国税收风险之损失性、不确定性、普遍性、社会性、可变性等等注定远远高于其它发达社会。因此，必须认真对待和防范。
    四、转型中国的税收风险分析
    分析转型中国的税收风险，首要的问题是弄清楚转型中国之转型，是从“极差、较差、次优”中的那个位阶出发，是以哪一个高级的位阶为转型目标。
    如前所述，由于转型中国之转型，是从“较低”位阶出发，要以“次优”为近期转型目标，以“最优”为远期转型目标。因为，作为处于初级阶段的转型中国，不发达状态、农业人口占很大比重、自然经济，半自然经济占很大比重、文盲半文盲人口占很大比重、贫困人口占很大比重、地区经济文化很不平衡等等是其基本特征。就社会治理而言，由于法治、民主制尚未完全建立，依然属于政府主导，也就是少数官员和精英主导。因此，直言之，转型中国的发展层次尚处于较低位阶。因此，从风险防范角度而言，对风险的关注更重视一些，看重一些，总比无视或忽视要有助于系统性风险的防范。
    当然，就社会的具体构成而言，经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法和道德七类活动所处的位阶也是有差异的。比如，就经济活动而言，当下中国可能比政治等活动所处的“位阶”要高一些。因此，理论上讲，经济活动——市场经济体制要优良一些，处于较高位阶，对中国社会转型的正向推动作用要大一些。但相对滞后的政治体制及其文化、法治、德治、道德体制改革，特别是以少数官员为主导的社会政治生活现状，显然无助于中国社会的文明转型，会制约转型的方向、速度以及节奏，进而可能引发各种系统性的社会风险，包括诱发各种税收风险，进而反过来加剧转型中国的整体风险。
    道理或在于，正如孙中山所言，政治是一种管理活动：“政就是众人之事，治就是管理，管理众人之事就是政治。”[12]但是，管理众人之事，并非都是政治；政治仅仅是一种权力管理：“权力可以说是政治的标志”[13]。也就是说，政治是社会对于人们行为的权力管理，因而也就是对于人们的行为应该且必须如何的管理。而且，政治是社会运用国家最高权力，对国民重大社会利害行为所进行的应该且必须如何的管理。因此，它是社会治理的最高最大的母系统，直接决定其他社会治理子系统的性质及其运行质量，包括税制与财政体制子系统的性质及其运行质量，进而总体上决定着转型中国所面临风险从税收领域引发的可能性与概率大小。同样，经济体制、文化产业体制、法治、法律体制、道德体制等优劣的特殊性，无不关涉税收风险的可能性大小。比如，在公有制下，在国有企业主导的经济制度安排下，税收风险的大小，一定与在私有制下，
    在私营企业主导制度经济体制安排下，其税收风险的大小是不一样的。
    其实，我们强调政治、经济体制位阶的重要性与特殊性，并不是否定其它子系统的作用和地位。事实上，其它子系统的位阶高低，也会在一定程度和范围内，反作用于母系统，影响母系统的运行质量与水平，决定母系统之系统风险发生的可能性大小。
    其次，从税制的性质及其所处现实位阶而言，转型中国的税收风险，也呈现出与其它社会不一样的特征。与政治体制同构，中国税制无疑也处于“较差”位阶，否则，也就无所谓改革与转型了。这岂不意味着，这种税制，也就是政府主导，或者少数官员和精英主导。因此，这种税制增进的，也就只能是少数国民的福祉。而且，坦率地说，这种税制也就较少人道、较少自由和平等，是一种欠缺法治，较少民主宪政的税制。不然，我们也就不会强调“以人为本”了，至少说明，在“以人为本”方面，我们做得还不够，还不能让人民满意。因此，这种税制在实际运行过程中，纳税人所承受的“税痛”自然就大，最容易突破纳税人的税收承受能力，也就可能带来较多的税收风险与社会风险。
    道理更在于，如前所述，由于“税”是指居民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结、履行契约的活动。因此，如果这个契约不是在自由平等的前提下缔结和履行，就是不公正的，是不可能实现缔结契约之原初目的的，即纳税人交纳了税款，履行了义务，却未得到基本公正的公共产品的回报。这是背离税收增进全社会和每个国民福祉总量这个终极目的的。自然，纳税人内心的不自由与不公平感会十分强烈，爆发纳税人群体性抗税的可能性就大，转型中国爆发税收风险的可能性就大于其它社会。
    事实上，由于此一位阶的税制较多背离了税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，纳税人无法满足其基本公共需要、社会性公共需要与高级公共需要，也就最容易产生相应层次的“税痛”，从而诱发对政府对征税人对税务机关对税务人员的仇恨与报复心理。而纳税人的这种仇恨与报复心理，恰恰是税收风险大面积爆发的心理基础，不得不认真对待。
    而且，一旦社会治理母系统与子系统的缺陷交织在一起，诱发税收系统风险的可能性就会大幅增加，也最难预警和防范，至少，防范和预警的成本就很大。
    坦率地说，转型中国税收风险之复杂性，不仅仅在于当下中国政治、经济体制、文化产业体制、法治、法律体制、道德体制等等具有的特殊性，还在于这种体制总体规制下的税制之落后以及先天性的缺陷与不足。
    主要表现在，由于国家最高权力民意基础不坚实不广泛，及其缺乏有效监督导致的制度性权力滥用惯性，目前还在继续侵害国民的权利。具体在税收治理领域，由于税权民意基础的不坚实不广泛，及其缺乏有效的监督，税权的滥用现象至今尚未得到有效遏制。以我国最高权力机构“人大”对“用税”权力的实际监控看，税权监督乏力而低效。据有专家统计，从1985年至2010年6月以来，地方人大及常务委员会仅有5例否决政府预算报告的实例，分别是1995年的河北省衡水市饶阳县、2000年10月的湖南芷江侗族自治县、2002年1月的湖南省怀化市沅陵县、2003年1月湖北省武汉市、2005年8月的新疆舞维吾尔族自治区昌吉市[14]。这是因为，由于权利是利益主体在权力保障下的利益索取，义务是利益主体在权力保障下的利益奉献。因此，权力的合法性程度，就直接决定着权利与义务分配的公正性与平等性。凡是合法权力主导下的权利与义务分配就可能公正和平等。相反，凡是在合法性欠缺权力主导下的权利与义务分配就可能不公正不平等。换句话说，由于权力先天性的贪婪与自私，如果缺乏实质性的监督，权力一定会被滥用到极致。正如阿克顿所言：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”[15]
    可以说，转型中国税收风险复杂性之总根源就在于，税权民意基础的不坚实与不广泛，及其有效监督的缺失。具体表现在：不仅对税权的监督尚未形成“闭环”，而且，几近潜规则化的选择性监督，也自觉不自觉地纵容了税权的暴戾与乖张，更加剧了税权对国民及其纳税人合法权利的侵害。比如，2012年全国财政收入117210亿元，全国财政支出125712亿元[16]。且不说三项非税收入——政府性基金、国有企业收入、社会保障就有86493．9亿元（政府新增债务最新数据缺——笔者注。）之巨。事实上，如果与财政总收入合并计算，2012年中国政府“取之于民”的总收入大约为203703．9亿，占2012年519322亿GDP的39．22％[17]。可想而知，如果再加上政府新增债务，以及地方政府几乎是20万亿的债务[18]，中国政府“取之于民”的总收入规模无疑巨大无比。问题更在于，一方面，政府一旦拥有更大的经济权力，本身就是等于扩张了自己的现有权力。亚当•斯密就说：“财富就是权力……财产直接且即刻赋予所有者的权力，是购买力，是对于市场上各种劳动或劳动产品的某种支配权。这种支配权的大小与他的财产的多少恰成比例；或者说，他能够购买和支配的他人劳动量或他人劳动产品量的大小，与他的财产的多少恰成比例。”[19]一句话：“占有巨大的财富就意味着掌握了统治男人、女人和物质的权力。”[20]另一方面，政府真正“用之于民”的财富，与发达国家相比，确实太少。因此，征纳税人之间的权利与义务分配极其不公平。质言之，从风险防范而言，把问题的严重性分析得越透彻，越是有助于风险的防范，特别是系统风险的防范。
    更为严重的是，由于税权民意基础不坚实与不广泛所导致的税制缺少人道自由、公正平等，不仅会挫伤广大国民极其纳税人创获物质财富活动的积极性，也会挫伤广大国民极其纳税人创获精神财富活动的积极性。令人忧心的是，这种税制长期形成的不公，就为税收风险的爆发预埋了更多的不确定因素，最容易诱发大面积的纳税人反抗心理与报复心理，进而成为税收系统风险爆发的心里基础。
    五、转型中国税收风险预警与防范的一般原则与方法
    不论怎样，正如风险可以预警和防范，有一定的规律可循一样，转型中国税收风险之预警与防范，也有一定的规律可循，其一般原则和方法如下：
    （一）要坚持正确区分外生性与内生性两类不同税收风险的原则，全面分析，重点监控
    如前所述，外生性风险是指由于当下税制与税收治理之外因素，诸如政治的、经济的、文化的、法律的、道德的等原因导致的税收风险。或者说，税收风险的发生是由这些外在系统诱发或催生导致的。内生性税收风险是指由于当下税制本身的缺陷以及具体的税收治理不当，诸如税收立法缺陷、执法过错以及税收司法保障不力以及执法者素质低下等原因诱发导致的税收风险。显而易见，两类不同类型的税收风险，由于风险产生的原因不同，税收风险预警防范的原则与方法也应有区别，不应“一刀切”。
    外生性税收风险的预防和化解，只能有赖于政治、经济、文化、法律等体制的改革与优化，从而消除风险点，化解风险。而内生性税收风险的预防和化解，由于受制于外生性税收风险要素，只能在有限的范围预防和化解，但二者的作用和意义不应厚此薄彼。
    （二）坚持核心风险源的重点预警与防范原则
    这一原则意味着，必须有意识地探求导致转型中国税收风险发生的根本原因，这是关键。或者说，探求导致转型中国税收风险发生的根本原因，并通过改革及时关注和消减这些主要的风险因素，无疑应成为转型中国税收风险预警与防范最先应该达成的共识和原则。
    而这些所谓的核心风险源，既可能存在于现行税制之中，也可能存在于现行政治、经济、文化、法治体制之中，因此，必须站在高处识别，想在深处预警，看在远处防范。一句话，要在风险治理的“大本大源”处用心用力，避免被大量次要的风险点过度耗费资源和精力。
    毋庸讳言，转型中国的核心风险源是指权力或税权的民意基础与合法性问题，是指税权的监督制衡问题。如果这个根本问题不解决，转型中国的税收风险预警和防范，基本不可能实现预期目标，也不可能从根本上得到化解。
    （三）坚持点、线、面结合的原则，重在系统性税收风险的防范
    转型中国的税收风险，不仅风险点分散多元，而且风险原因形形色色，比较隐蔽，不易发现，既有“点”上的，也有“线”上的，更有“面”上的。因此，必须突出大概率风险点的监控，以期防范系统性税收风险的发生。因为，“系统性税收风险”是指一个涉税事件会在一连串的机构和系统中引起一系列连续的损失的可能性，通常表现为风险的溢出性和传染性，以及风险和收益的不对称性。
    （四）就具体的税收执法部门和执法人员而言，既要严格公正执法，也应注重执法的人性化，把原则性与灵活性结合起来
    历史的教训告诉我们，2011年10月26日发生在浙江湖州吴兴区织里镇的集体抗税事件，就十分值得我们深思。原本是一起税务机关在童装税收社会化征管过程中，因为一户安庆籍童装小业主多次拒交税款引发的冲突。但由于具体处理行为不当，缺乏策略性与艺术性的谋划，先是引发了600余人聚集。随后，竟然导致大量人员围观，造成不必要的损失与影响[21]。
    直言之，转型中国，一切规则，包括税法的合法性与优良性，都有待重新考量。因此，面对具体的执法情境，税务机关不折不扣的严格执法未必就是公正的。自然，必须考量各种因素，既要注意历史与现实的统一性，也要注重现在与未来的连续性，既不能选择性执法，也不能“一根筋式”的执法，否则，直接的税收风险只能由本部门、本人去承担。
    同时，也要注意执法人员现场避险能力和方法的培养。这是因为，避险能力是一种综合素质，不是由单一因素所致。因此，必须不断强化对税收风险问题重要性和必要性的认识，提高执法者的现场避险能力，丰富和积累预防风险的方法和经验。
    六、转型中国的税收风险预警
    转型中国的税收风险预警，可分为外生性预警与内生性预警两种思路。就外生性预警而言，转型中国的税收风险预警，应是系统性的，多方面的。具体说，由于政治体制改革的滞后，使得国家最高权力的民意基础既面临广泛性与坚实性的挑战，也面临因为权力制衡监管体制建设的滞后，以及现存监督机制尚未形成的“闭环”，存在监督死角和选择性监督等缺陷带来的权力滥用现象，从根本上加剧转型中国的税收风险之压力，会给税收风险的预警和防范带来一定的挑战。
    当然，由于经济体制改革进程延缓所带来的市场发育不完善等问题，比如权力与市场合谋、国有企业大量存在等问题对市场基本要素的扭曲，以及贫富悬殊问题等等，这些都已成为中国社会必须直面的重大发展问题，越来越背离了改革开放之初设定的“共同富裕”的目标，因此，都可能借助特定事件在税收治理领域爆发，在税收立法、税收执法、税收司法领域内引发各种税收风险，并反过来催生更大的社会风险与冲突，不得不察，不得不防范。
    事实上，由于政府提供的公共产品供应不足所导致的税收风险正在逐日加剧中。比如， 如前所述，2012年中国政府“取之于民”的总收入大约为203703．9亿，占2012年519322亿GDP的39．22％，尽管较以前年度比重是提高了，但与国外发达国家比较，其在民生方面的投入比重还是太小，直接用于教育、医疗、养老等方面的比重并不大。这就使我们不能不想起亚当•斯密的警告：“如果一个社会的经济发展成果不能真正分流到大众手中，那么它在道义上将是不得人心的，而且是有风险的，因为它注定要威胁社会稳定。”[22]显然，这些问题的存在，都会加剧国民对权力合法性的追问，从而加剧系统性税收风险发生的概率。
    同时，由于中国已加入WTO组织多年，已开始习惯按照世界规则参与全球竞争，也由于互联网技术的迅猛发展，国民信息来源成本的降低和渠道的多样化，全民的权利意识在苏醒，更由于新一轮世界民主潮流的兴起，国民的民权意识逐渐增强，等等，都会给当下社会以及税收治理模式提出新的挑战和压力，如果应对不当，也会加剧系统性税收风险发生的可能性。
    就税收风险发生的内生性要素而言，转型中国的税收风险同样不可小觑。由于税权民意基础不广泛不坚实带来的税制低位阶问题，由于税权缺乏有效监督带来的税权滥用等问题，都是内生性税收风险面临的最大风险点，随时都可能引发系统性的税收风险。而且，由于税负较重问题的长期存在，由于“间接税为主、直接税为辅”税种格局导致的纳税人“税痛”神经麻痹问题，以及重复征税等问题的存在，由于公共产品质量、数量匮乏所导致的征纳人权利与义务失衡不公问题的存在，
    以及由于纳税人主体地位丧失等根本问题的存在，等等，也可能加剧转型中国税收风险发生的概率。事实上，历史上诸多大面积抗税风潮的兴起，其教训不可忘记。对此，1934年10月12日南宁《民国日报》就有精辟的分析：最后，有一部分人民，钱即无法可设，逃税又不可能，于是只能出之于反抗。反抗中比较消极的，于是罢市罢业，例如包头商家，以营业税苛重联合歇业，在门上高悬一纸，“本号因营业税苛重，无力缴纳，兹经股东与经理研商再三，不得已宣告歇业，待机重张。（1934年1月12日.包头日报）”。而安徽祁门因营业税局征收员之迫征行凶，也曾激成全城罢市以反抗（19334年6月24日），等等。接着又分析道：“各地抗捐运动之频发，一方面是表示了人民负担力已达极限，同时，说民乐田赋与苛杂之对于地方财政，已成强弩之末。”[23]
    同样，由于税收立法中纳税人利益表达机制的缺失导致的税收立法难以体现大多数纳税人意志问题的存在，由于税收执法中任务意识、现实利益，以及执法人员执法素质等等问题的存在，由于税收司法活动中存在的不公等等问题，也可能直接加剧转型中国的税收风险，需要我们及时预警和防范。纵观古今中外，因为不当税收立法引发的税收风险比比皆是，就近的讲，正是因为茶叶税点燃了美国独立战争，正是因为威士忌酒税引发了美国西部的税收起义。【24】而习近平讲要“让民众在每个司法案件都能感到公平正义”[25]自然也包括满足纳税人在税收司法活动中的公平正义诉求。关于这个道理说得最清楚的恐怕是博登海默先生了，他说：“如果一个纠纷未得到根本解决，那么社会机体就可能产生溃烂的伤口；如果纠纷是以不适当的和不公正的方式解决的，那么社会机体上就会留下一个创伤，而且这种创伤的增多，又有可能严重危及对令人满意的社会秩序的维护”[26]。
    七、转型中国的税收风险防范
    转型中国的税收风险防范，具体思路如前所述，无非两个，针对外生性税收风险源的防范与针对内生性税收风险源的防范的思路。就税收的宏观、系统风险的防范而言，本文着重求解转型中国外生性税收风险的防范。笔者以为，转型中国外生性税收风险的防范，应遵从以下思路进行：
    （一）政治体制改革是防范外生性税收风险的根本途径
    正如马克思所言，在传统治理模式下，国家为“特殊的公共权力”凌驾于社会之上，“是和人民大众分离的公共权力”[27]因此，转型就是要通过政治体制等改革，使国家权力与人民大众相结合。质言之，使国家权力的民意基础更加坚实和广泛，更加具有合法性。或者说，政治体制改革的核心就是要扩大和夯实权力的民意基础，使之最大限度地体现和反映全体国民的意志。唯有在拥有广泛坚实民意基础之权力保障下的国民与国家之间的利益分配，才是最接近公正公平与平等原则的，才可能最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。坦率地说，扩大民意基础意味着权力的合法性强化。所谓权力的合法性，就是国民的同意，国民同意的人数越多，权力的合法性越大；越少，则权力的合法性就越小。这个道理，政治学者迪韦尔热说得最清楚：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”[28]
    这是因为，政治体制改革的关键就是要建立民主政治。因此，只有通过民主制，才可能汇总全体国民的意志，体现绝大多数国民的利益诉求，让每一个国民成为一个负责任的公民。具体说，“一个社会的政治，应该直接或间接地得到全体成员的同意，应该直接或间接地按照每个社会成员自己的意志进行，说到底，应该按照被统治者自己的意志进行。”[29]也就是说，每个人都应该完全平等地共同执掌国家最高权力：“每个人只顶一个，不准一个人顶几个。”[30]即是说，只有通过民主制才可能彻底解决权力的合法性问题，进而从根本上消除权力滥用的土壤。而且还在于，正如马克思所言：“选举是市民社会对政治国家的直接的、不是单纯想像的而是实际存在的关系。因此而显而易见：选举构成了真正市民社会的最重要的政治利益。由于有了无限制的选举权和被选举权，市民社会第一次真正上升到脱离自我的抽象，上升到作为自己真正的、普遍的、本质的存在的政治存在。”[31]
    简而言之，建立民主制是防范外生性税收风险的根本途径。不难想象，在这样的政治体制下，还会有多少系统性的税收风险可以容身？相反，如果权力的合法性问题不解决，权力的滥用就不可能得到实质性的遏制，权力所催生的特权阶层便会世世代代侵占大多数国民的利益，从而不断积累税收风险，直到不得不面对“最后一根稻草”的重负，引爆并接受系统性税收风险的宿命。
    道理更在于，税收治理系统是政治治理系统最根本、最核心的子系统，不仅从总体上被政治系统的优劣所决定，而且税制的优劣也会反作用于政治系统。这也是我们多年来呼吁——将财税改革作为政治体制改革突破口的主要理由所在。这个突破口既是核心，也是关键，同时引发的社会动荡与风险可能比较小。
    （二）建立完善的市场经济体制是防范外生性税收风险的基本途径
    市场经济体制是人类迄今为止最理想的经济体制，相对于计划经济，它最有助于激发全社会创获财富的首创精神和动力，能够最大限度地发挥市场对各种资源的配置作用，实现资源的优化利用。相反，计划经济，或者说命令经济，则会因为权力对市场运行自然秩序的干扰和破坏，难以实现对社会资源的有效配置和利用，最大限度地激发全社会创获财富的首创精神与动力，消减全社会和每个国民的福祉总量，进而积累系统性的税收风险。
    其实，就是宣称实现了市场经济体制的国家，其市场经济体制也有优劣好坏之别。毋庸置疑，坏的恶劣的市场经济体制，也可能导致收入分配不公的扩大化，致使贫富差距进一步扩大，撕裂社会共同体的基础，催生或引爆系统性的税收风险。特别是，如果一个社会既对资本的自私性、自利性与贪婪性认识不足，规制不到位，又对权力的自私性、自利性与贪婪性认识不清，监督制衡不到位，或者对二者之间的勾结与合谋之危害防范不力的话，不完善的市场经济同样会积累系统性的税收风险，阻滞中国社会文明转型的历史进程，甚至在短时间内发生逆转倒退的现象。
    因此，建立完善的市场经济体制应是防范外生性税收风险的基本途径。只有在完善的市场经济体制下，资本的自私性、自利性与贪婪性才可能被有效遏制和防范。关于这个道理，可从经济学家萨缪尔森对亚当•斯密伟大贡献的肯定中得到印证。在萨缪尔森看来，“亚当•斯密的最伟大贡献在于他在经济学的社会世界中抓住了牛顿在天空的物质世界中所观察到的东西，即：自行调节的自然秩序。斯密所传达的福音是：‘你认为，通过动机良好的法令和干预手段，你可以帮助经济制度运转。事实并非如此。利己的润滑油会使齿轮奇迹般地正常运转。不需要计划。不需要国家元首的统治。市场会解决一切问题。”[32]因为在完善的市场经济体制下，由于一只“看不见的手”的引导，“每个人……既不打算促进公共利益，也不知道自己是多么大地促进着这种利益……他所算计的只是他自己的赢利。但是，在这里象在其他许多场合一样，他受着一只看不见的手的指导，去尽力达到一个并非他想要达到的目的。目的不是为了社会，对于社会来说，也不会比为了社会更差。他为了自己的利益，往往使他能够比为了社会利益更有效地促进社会利益。”[33]自然也就有助于消减计划经济体制下以及不完备市场经济体制下存在的系统性税收风险。更何况，市场经济是天生的平等自由派，它的存在与发展，本身就具有消减特权利益，遏制权力暴戾，化解税收风险的功能。
    （三）提高全民文化素质是防范外生性税收风险不可忽视的战略要求
    风险的可测性、可知性，无疑都与人的文化素质有一定的关系。全民文化素质高意味着，这个社会整体的认识风险、防范风险的意识和能力就较高。反之，在一个文化素质普遍较低的社会里，其总体的风险防范意识就不会高。税收风险的预警与防范同样与这个社会总体的文化素质有一定的关系。文化素质高，税收风险预警防范的意识和能力就会高。相反，税收风险预警防范的意识和能力就比较低。
    因此，全面提高全民文化素质，这是防范外生性税收风险不可忽视的战略要求。为此，必须建立现代化的符合人性行为心理要求的文化产业体制，以期激活全民创获精神财富的首创精神和动力，提升全民的精神境界与文明素养，从而增强全民对税收系统风险的预警防范意识与能力。
    具体说，应该建立“以人为本”的教育、科技、文化、卫生等现代体制，全面唤醒国民的自由人道、公正平等、民主法治等文明治理意识，诸如权利意识、责任意识、公民意识、尊严意识等等。
    （四）建立“闭环式”的长效权力监督机制是防范外生性税收风险的重要手段
    显然，我们不能说当下中国的权力缺乏监督机制。现实是，现存的权力监督机制虽然形式上呈现一种多层次多元化的结构，但由于缺乏民主制的实质性制衡与监督，尚未形成闭环，从实际效果看，对政府各级权力缺乏有效的监督与制衡，特别是“一个单位一个太阳式”的权力格局，在很大程度上消减了现行权力监督制衡体系的实际效果，未实现对权力的有效监督，致使权力的乖张与暴戾现象屡禁不止，催生了一大批特权阶层与既得利益群体，为系统性社会风险、税收风险的爆发预埋了大量的“不定时”炸弹，随时都可能引发不可控的转型风险。因此，“闭环式”的长效权力监督机制是防范外生性税收风险的重要手段。
    关于这个道理，马克思、恩格斯早就精辟地指出：“社会起初用简单分工的办法，为自己建立了一些特殊机关保护自己的共同利益。但是后来，这些机关，而其中最主要的是国家权力机关，为了追求自己的特殊利益，从社会公仆变成了社会的主宰。”[34]问题是，“无限的权力会毁掉它的占有者”（威•皮特），“权力越大，滥用起来就越危险”（伯克）[35]。
    因此，只有建立民主宪政制，才可能真正把权力掌握在全体国民手里，权力才可能拥有最广泛的民意基础与合法性，在其使用过程中才可能得到有效的制衡，才不至于无限地长期侵害大多数国民的利益，才可能防范系统性的税收风险。具体说，才可能防止和克服诸如“三公消费”、“秘密财政”、“官员财产不公示”等腐败和浪费问题，以及公务员队伍庞大等总体财富不公的问题；才可能从根本上解决国有企业垄断所导致的国民收入分配不公等问题。难怪马克思一再告诫我们：“取消选举特权就必然会取消财政上的一切不平等现象。因此，如果我们不希望暴力代替科学，我们就不能失去时机，必须立即实行财政改革……税收几乎是我们社会赖以存在的唯一基础……我们却竭力到九霄云外去寻找社会改革和政治改革；最重要的改革就在税收里。你们一找就会找到。”[36]
    事实上，如果权力监督制衡缺乏有效的制度性保障，最高权力、财税权力、分配权力等等都可能被滥用，从而不受任何制约地加剧国民与国家之间、国民与国民之间，以及劳动者与企业主与资本拥有者等等群体之间收入分配的不公正、不平等，聚集系统性的税收风险。更为关键是，必须封堵权力与资本媾和的一切机会。【37】这也是防范转型社会、转型中国系统性税收风险最有效的选择。权力容易导致腐败和剥夺，资本最擅于进行剥削，只有分别把二者关进制度的“笼子”，才可能有效防范转型社会、转型中国的系统性税收风险。
    八、小结
    美国税史专家查尔斯•亚当斯说：“我们这个时代最具有挑战性的问题是文明能否让自己摆脱它自己的税收自我毁灭状态。如果我们不会提出这个问题，我相信，我们下个世纪的子孙会。我们税收的破坏性是在所有的前沿领域，我们似乎正在沿着过去很多大国的道路在走——我们正在向我们自己征税直到死亡，并不仅仅是经济上的。”[38]诚哉斯言！转型中国最具挑战性的问题是：能否摆脱当代中国特有的税收风险，并有效防范系统性的破坏，从而促进中华民族现代化转型的尽快完成。转型中国无疑是一个充满诸多不确定性的社会，也是预设了诸多希望和梦想的社会，转型中国如果能智慧性化解系统性的税收风险，当是民族之福，万民之福，国家之福，让我们一起祈祷！也期待我们的执法机关和执法者能在具体的执法活动中，“如履薄冰，谨小慎微”，远离税收风险，不会因为疏忽而成为千古罪人。
    （2014年第一期《中国经济报告》，发表时有删节，标题改为：税收风险的预警和防范）
    参考资料：（略）