我国房地产税收制度改革研究--基于发达国家的经验

    摘要：房地产税对房地产业发展的宏观调控作用在许多国家的实践中已经得到证明，我国政府也逐渐认识到其重要性并越来越多地将其作为调节房地产业发展可依赖的路径选择。在房屋保有阶段开征统一的房地产税已经成为政府部门和理论界的共识。房地产税收改革对房地产业发展的影响被赋予很高的期望，本文通过借鉴国外房产税改革的经验，提出我国现行房产税改革的建议。
    关键词：房地产税，国际比较，问题，税收改革
    世界各国对房地产征收的税费，在各税种中历史最为悠久。各个国家和地区对房地产税不断进行改革，以适应不断发展的需要。但是，在这些国家的房地产税制改革中，通常也是经验和教训并存，在吸收、借鉴过程中，必须对其进行客观分析。
    1 国外房地产税收制度改革历程
    世界上绝大多数国家和地区都开征了房地产税，并已成功建立较为完善的房地产税制，使房地产税不仅成为地方政府的有效收入来源，而且也使房地产税有效发挥了调节市场运行的作用。为促进房地产市场健康发展，近百年来，英国、美国、德国、日本等发达国家，都在对房地产税制不断进行调整、改革以适应地方治理、民主政治发展需求（见表1）。近几十年以来，印度尼西亚、印度、菲律宾、尼日利亚、巴西等发展中国家在推进地方自治过程中，也开始了不动产税改革，并将其作为地方自治改革的重要内容。20世纪90年代后期，俄罗斯、拉脱维亚、立陶宛、阿塞拜疆、吉尔吉斯斯坦等一些中东欧、中亚等转轨国家开始了重建不动产税的进程。
    世界各国和地区不动产税改革的主要内容集中在纳税人范围、课税对象确定、税基确定、税率、减免优惠等方面。纳税人范围主要是房地产所有人，少数国家为实际占用人或受益人。课税对象包括住宅和商业地产，有些国家或地区对出租用房地产、空置房地产另外课征税收。税基确定上逐步由面积、数量、租金、原价值，向市场现值加一定优惠或折扣计算，发达国家近几十年来的不动产税改革主要集中在税基的确定上。在税率上一般采用固定税率，有些国家如美国大部分州没有固定税率，而是按照地方政府年度预算支出减去财产税外其他财政收入后，除以不动产税基的办法计算税率。在减免优惠主要范围上，有些国家按照房地产用途确定，主要是对医院、养老院、学校等公益用房屋；有些国家按照纳税人的类型确定，如低收入者、退伍军人、国家荣誉获得者等；有些国家采用两者结合的方式。
    税收也是政府调控房地产市场的重要政策，对房地产征税将引起房地产交易频率、交易量和交易价格变化。世界各国的房地产税制改革经验表明房地产税制改革有助于实现房地产市场的调节作用，遏制房地产投机行为，稳定房地产市场发展。反映在房地产价格上则表现为房地产税制改革前后的房价变化，通常有助于降低房地产税收负担的房地产税制改革将抑制房价上涨，而旨在打击房地产投机、增加房地产持有成本的房地产税收政策则会导致房价下跌。Boelhouwe对世界各国房地产价格的变化情况进行了研究，以分析税收政策对调控房地产市场发展的作用。结果发现：一些国家并没有取得预期的效果，如比利时、法国、荷兰等，还有一些国家取得了预期的效果，如丹麦、瑞典、德国、美国等。
    在各国房地产税制改革过程中，都不同程度地在吸收民意的基础上，对其他国家的改革经验进行了借鉴。一些发展中国家与转轨国家在制度改革的初期，直接引入外国专家参与税制设计；有的甚至直接照搬其他国家的不动产税制规定或改革方案。我国内地的物业税改革模拟评税试点已经进行了多年，但是目前并无完整、统一的框架设计方案出台。从近年来各界探讨情况看，在税制基本问题上存在一定共识：即纳税人为房产所有权人、土地使用权人，课税对象为住宅与商业房地产；税基更加市场化；收入应属于省级以下地方政府等。
    但不动产税制的发展并不存在“放之四海而皆准”的一般性规律。不但在国家之间存在着巨大差异，而且同一个国家内部也常常迥然不同，在涉及不动产税的任何重要问题上，都很难简单地得出普遍适用的结论。我国大陆地区物业税的提出及其各界讨论的税制规定，具有明显的借鉴美国等发达国家与我国香港地区税制规定的痕迹，在以后的税制改革中应根据本国国情，制定适宜的房地产税。
    2 房地产税收制度国际比较及借鉴
    国际上存在一些较为成熟的房地产税收制度可供我们在构建改革模式时加以借鉴，表2归纳了一些国家和地区的房地产税制基本状况。
    在这些较为成熟的房地产税收模式中，存在一些共性，主要体现在以下几个方面（见表3）。
    2.1税制要素方面
    课税对象由土地、建筑物分离，向土地建筑物合一的方向调整。按照早期的税收理论，对土地价值的课征是合乎公平和效率要求的，因此初期的不动产税征收一般将土地、建筑物分离，重点对土地进行课征，但后来逐步向房地合一、共同评估的方向发展。
    在税率方面，由多重、复合型税率向单一税率、低税率方向调整。为适应房地合一、税基单一化的趋势，税率设计也逐步简化，由多重的复合型税率向单一税率方向发展，适应世界税制改革中简化税制、降低税率的要求，以增强税收的合理性，提高不动产税征管效率。
    减免项目逐步减少，税制得以简化。在保留必要的减免优惠项目的同时，将减免数量减少，数额降低，税收优惠逐步由补偿性支出政策所取代。
    以价值为基础的税基逐步代替面积、因素调节型税基。以价值为基础的税基其优势在于，可以使税收具有成长性，具有财政收入弹性，以适应地方政府财政支出不断增长的需求。
    2.2征管基础建设方面
    重视征管信息共享机制建设。包括：建立不动产的产权产籍登记系统，加强征管信息、产权信息、纳税人身份信息、纳税人收入信息的共享机制建立。
    现代信息技术得以广泛应用。在不动产税征管中，广泛使用现代地理信息系统（GIS）、计算机辅助批量评估系统（CAMA）、数据库技术、网络技术，以提高征管效率，降低税收成本。
    2.3税收民主化：透明、参与和保护
    不动产税收入一般是地方收入，支出用于公众直接享受到的、感觉到的公共设施、公共服务，课税对象明显。同时，不动产税收入支出的对应性强，税收的损失感明显，所以通过政府公共服务提供税收补偿的要求更加强烈。因此，不动产税改革不同于其他改革的地方在于，它有着充分的制度设计让公众参与改革和征管的进程。在很多国家的改革中，就是通过增强公众对征管、政策调整过程的参与，保护纳税人的合法权益，从而提高不动产税的税收遵从度。
    税收非中性效应是指政府课税影响了经济运行机制，改变了个人对消费品、劳动、储蓄和投资等的抉择，进而影响到资源配置、收入分配和公共抉择等。据上面的分析可知，几乎所有的税收都会产生非中性效应，因而现代社会的税收均属非中性税收。房地产税收也不例外。而且，就我国而言，房地产业的特殊性决定了国家应该充分利用税收的非中性效应，通过房地产税收来影响个人和企业对房地产产品需求和供给的抉择，达到宏观调控的目标。表4体现了国际上各个国家的房地产税收非中性效应，我们应根据中国国情，体现我国房地产税收的非中性效应。
    日本的情况代表了土地资源不丰富，需努力提高土地利用效率国家的通常做法：对闲置房地产征收惩罚性税收。美国、英国、韩国税收政策带有明显的调节收入分配的调控目标。我国应该结合以上两个方面进行房地产税制改革，一方面保护我国稀缺的土地资源；另一方面调节国民收入。
    3 我国房地产税制现状和问题
    现行的房地产税制是在1994年分税制改革的基础上形成的。现行房地产税制对我国的分税制改革和财政收入扩大起到了一定的积极作用，但随着市场经济的发展，它的弊端也逐渐显露。该税制的基本状况可通过以下方面进行说明。
    我国房地产税种设置的历史演化过程如图1所示。
    房地产税种设置中的问题表现在以下方面。
    3.1计税依据不统一，缺乏收入弹性
    房产税的计税依据是按照房产的原值进行一定比例扣除后的余值，或者租金标准计算；城镇土地使用税则是直接按照所使用的土地面积计算，实行每平方米的定额税，这导致保有阶段的房地产税收缺乏收入弹性。
    3.2征收管理权分散
    从管理流程角度，征管权包括税基评估、税率确定、减免审核、税款征收、征管信息管理等方面。但是，征管机关的房产税、土地使用税征管权却是不完全的。
    房地产税税收征管机构分属于两个部门。部分省份财政负责契税、耕地占用税，税务部门负责其他税收征管；即使税务系统内部，相关税种也管理分散，很多地方由不同的处室管理。
    3.3征管机构与相关部门间不能实现信息共享
    房政、地政产权产籍和交易管理分离，造成两个税基的分离。房屋所有权证、土地使用权证由不同主管机关颁发，难以实现信息共享，这在国际上是少有的。
    房产、土地管理部门信息与税务部门纳税信息不共享，管理上脱节，缺乏配合协作。
    上述制度和管理上的分散带来了房地产税收萎缩、成本过高的局面，比如同一宗房地产房产和土地分别纳税，无论对于纳税人还是征管机关都增加了成本；由于信息不共享，重复地采集信息，造成管理成本上升，这与房地产税收发达国家的集中统一管理模式带来的税收成本逐年下降形成了鲜明对比。
    4 我国房地产税收改革思路
    在借鉴国际经验的基础上，立足我国不动产保有阶段的税制现状与问题，按照“简税制、宽税基、低税率、少减免、严征管”的税制改革原则，遵循我国30年渐进式改革的基本经验，分阶段推进物业税制的改革。房地产取得、保有和交易各环节的税收改革调整是我国房地产税收改革的重点。主要的调整思路可见表5。
    4.1清费立税，确定框架
    清理现有与不动产取得、保有、转让三阶段相关的营业税、所得税、契税、耕地占用税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税、印花税等税种，以及土地出让金、土地使用费（外资）等相关的行政性收费，通过分析、计算不动产税费总负担和相应的税收归宿，确定相应的税制框架。
    在房地产取得环节开征遗产与赠与税，可弥补无偿转让房地产环节税收调节的缺位，主要是为了调节财富分配，促进社会公平，故应采取高起征点和高的累进税率。从中国目前的税收征管水平看，遗产税应采用总遗产税制，关于遗产税和赠与税的配合模式，应该采取赠与税和遗产税分设的模式，对生前赠与财产课征赠与税，对死后遗产课征遗产税。赠与税的税率应高于遗产税的税率。
    房地产保有环节的调整是我国房地产税收改革的重中之重。开征房地产税，即将房产税、城市房地产税和城镇土地使用税合并为房地产税或不动产税，成为很多学者的共识，也是笔者所赞同的。房地产税将房地产评估值或评估价作为计税依据，由房地产所有者或使用人缴纳。
    保有期间除了房地产税，还包括：由现行土地闲置费转变而来的土地闲置税，对占而不用一年以上的土地按土地基准价课征土地占用税，占而不开两年及以上者无偿收归国有。
    房地产交易环节，改变内外资企业所得税不一致的不合理现状，完善个人所得税，包括归并课税项目、提高扣除基数、降低税负、扩大税基(普遍征收)等方面。二手房交易通过营业税、个人所得税进行调节。
    4.2税费合一，稳定税制
    合并房地产保有阶段的城镇土地使用税、房产税等，统一税制。税种名称可称为房地产税或不动产税，实行“两税合一”的不动产税制改革，可以保持政策的连续性、稳定性，未必要致力于所谓开征新税种，以减少税制大规模调整带来的震荡。在税制上，保持原有税种的课征范围，调整税率，但要初步实行按照评估价值课税的方式。
    4.3扩大范围，完善税基
    扩大保有阶段税收的课征范围，对一定标准（面积、价值等）以上的居民住宅征税，但在扩大税基的同时，要实行相对较低的税率。同时，在综合考虑不动产各阶段税负的基础上，或者停止征收契税、土地增值税等交易环节税收，或者降低这些税种的税率。
    5 税制改革中应重点建设的相关制度
    在房地产税制改革过程中，需要建立一系列相关制度，以保证房地产税的顺利征收，具体有以下一些制度。
    5.1合理确定计税依据
    要改变按照定额标准和账面价值核算计税依据的方式，通过建立完善的评估管理和纳税评估体系的方式，准确评估税基，建立与经济增长相一致的，具有收入弹性的税基增长机制，提高房地产保有阶段税收的收入比重。
    5.2完善税基评估体系
    我国经过了长期的土地使用制度、住房制度改革以后，房地产市场初步形成，住房交易信息日渐丰富，这点优于部分转轨国家、发展中国家建立税基评估体系的条件。目前，应着手建设房产、土地的税基评估体系，开展税基评估人员培训，建设基于批量评估模型、数据库和GIS系统的税基评估平台，为物业税征收奠定基础。
    5.3建立数据交换和信息共享制度
    建立与房产、土地、规划、民政、公安等部门的计算机信息网络连接，实现部门间数据交换、信息共享制度。在税收管理上要实行房地产税收的征收一体化管理，在征收机关内部，设立房地产税管理部门，实现征管资源的整合，提高征管效率，降低征收成本。防止发展中国家税改初期出现的征管信息滞后现象的发生。
    5.4建立系统的减免税制度
    从国外征管过程看，物业税的税基是房地产的价值，税源是个人或家庭收入，税基和税源的分离是物业税收的主要特征之一，这也导致了部分居民支付能力的不足，因此各国都设计了复杂的减免制度。不过从税制改革初期来看，减免制度要尽量简化，过于复杂的减免制度，将会阻碍税收征管的实施。
    5.5建立物业税的法律救济制度
    主要包括对税基评估、税额计算、征管执法等行为的申诉、复议、诉讼等制度。当国家税收管理机关的税务具体行政行为侵害了对纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的合法权益时，法律必须通过一定救济途径解决税收争议，制止和矫正违法或不当税收行政侵权行为，以保护纳税人合法权益。根据我国有关法律规定，对于纳税评估方面的争议，应属于税收争议中的纳税争议，如果纳税人要起诉税务机关，必须先行申请复议。鉴于我国行政执法机关的职业道德和职业水准参差不齐，建议允许纳税人对评估结果提出复核要求，接受复议的评税机构应该准许，费用由纳税人自负。如果纳税人及所聘请的评估机构提出意见并有充足的理由，政府评税机构必须采纳。如果纳税人选择直接向人民法院起诉，法院不得以申请复议为前提不予受理。
    5.6增强改革和征管透明度，促进公众参与实行政务公开，包括面向社会征求不动产税制改革政策的意见，邀请公众代表参与评税过程等。
    参考文献：
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    作者简介：
    李乃康，就职于天津市滨海新区土地发展中心。
    易文华，国家信息中心高级分析师，主要研究方向为宏观经济和产业经济。
    王林，中国人民大学土地管理系博士研究生，主要研究方向为不动产产权与房地产经济。