综合报告国际发展动态及我国应对措施（上）

前言
    在强调可持续发展以及社会责任的大环境下，仅仅披露财务信息的传统财务报告已经无法满足各利益相关方的需求，涉及财务、环境、社会责任和公司治理等信息的综合报告已成为企业报告未来的发展趋势。本文对综合报告提出的背景以及当前的国际发展动态进行了概述分析了发展综合报告面临的挑战，同时对我国综合报告的发展现状，提出了我国的应对举措。
    当前，世界各国均十分重视企业和社会的良性治理及可持续发展问题。企业社会责任、公司治理等作为企业未来发展不可或缺的软实力，正逐渐成为世界各国公司衡量其竞争力的一项标尺。正是在这种背景下，涉及财务、环境、社会责任和公司治理等信息的综合报告应运而生。综合报告，是一种以更加清晰、简洁和注重使用者需求的形式来全方位提供有关企业业绩和运营状况信息的报告。相对于仅仅披露财务信息的传统财务报告而言，综合报告对于企业业绩解释的涉及面将会更广。综合报告能够加强和融合现有的报告框架和报告实践，使企业报告体系不断向前发展。
    一、综合报告提出的背景
    
    20世纪80年代以来，随着知识经济的兴起，单纯的财务报告信息已经无法完整反映企业价值，人们把专注的焦点投向企业的报告模式，包括企业非财务信息的报告问题，对传统财务报告模式进行改进的呼声日益高涨。20世纪80年代中期，来自非政府组织的压力促使更多的企业开始关注企业行为对社会环境所产生的影响。20世纪90年代，随着可持续发展的观念日益深入人心，独立的环境报告也相继出现，这成为企业社会责任报告（CSR）真正兴起的基本标志。
    2000年，全球报告倡议组织（GRI）发布了第一份适用于任何规模和类型组织的可持续发展报告指南，2002年修订后发布第二版，改版指南中指出一般情况下可持续发展报告可以与财务报告同时发布，或者作为财务报告整体的一部分，至此，企业可持续发展信息的披露包括财务报告体系内的信息披露和独立于财务报告体系的可持续发展信息披露，2006年修订后的第三版发展报告指南即G3标准，是当前国际上应用范围最广、影响最大的一个报告指南。与此同时，2010年，国际标准化组织（ISO）也发布了社会责任指南标准（IS02600），该标准的诞生也在更大范围更高层次的意义上推动了全球社会责任运动的发展。2011年，全球报告倡议组织在G3标准的基础上编制发布了G3.1指南，对企业社会责任报告的披露信息进行了完善，包括发展战略、管理方针、公司治理、经济绩效、环境绩效、社会绩效、劳工绩效以及产品责任等内容。
    由此可见，随着企业和社会的可持续发展受到全世界的普遍关注，非财务报告已经受到国际社会的日益重视，其内容和形式也逐渐丰富，出现了诸如社会责任报告和可持续发展报告等报告形式。但是各种财务与非财务报告的独立出现，使得各报告之间的内容重复、信息冗余问题较为突出，一些关键信息得不到有效整合，这不仅降低了企业报告的决策有效性，而且还加大了企业报告的编制成本，增加了报告使用者阅读和理解报告的困难，反而使信息使用者容易忽视重要信息。
    2008年国际金融危机的爆发以及全球环境气候的变化进一步加剧了人们对企业报告价值的担忧，如何改进现有企业报告体系已成为当今理论界和实务界共同关心的问题。在可持续发展战略下，人们认识到企业应在分析和整理现有财务报告及非财务报告的基础上，编制一份综合报告来披露综合信息，在分析财务、社会责任、环境保护以及公司治理等信息时，从它们与企业价值之间关系的角度来考虑，从而预测企业的发展前景和价值创造能力，实现企业和社会共同的可持续发展。正是在这种背景下，国际综合报告委员会（IIRC）应运而生并提出了“综合报告”理念。
    2010年8月，国际综合报告委员会（以下简称“委员会”）由英国查尔斯王子倡导成立的可持续性会计项目（A4S）、全球报告倡议组织等机构成立，其宗旨是构建一套综合报告框架，以期要求企业定期编制综合报告。委员会委员主要是来自全球会计师事务所、国际证监会组织、世界银行、国际会计师联合会、国际会计准则理事会等国际组织以及不同国家和地区会计准则制定机构的代表，以及来自政府、企业、投资者、非政府组织和学术机构的代表。我国财政部副部长、中国注册会计师协会会长李勇是该委员会的委员。自委员会成立以来，委员会曾在印度、美国、中国以及巴西等多个国家举办会议来探讨综合报告的发展、综合报告讨论稿的制定以及综合报告试验计划的开展等等，还曾在哈佛商学院等高等院校、学术机构召开相关研讨会，对综合报告的内涵、报告框架的构建以及未来发展进行研究探讨。
    二、综合报告发展的初步探索
    
    2011年9月12日，委员会发布综合报告讨论稿——《迈向综合报告：在21世纪传播价值》（以下简称“讨论稿”），讨论稿中对采用综合报告的合理性和必要性进行了阐述，提供了构建国际综合报告框架的初步建议，并就综合报告的发展以及框架的构建等有关问题面向全球征集反馈意见，反馈截止日期为2011年12月14日。
    （—）关于综合报告框架的主要内容
    
    委员会拟通过创建一套综合报告框架，来实现综合报告的编制。该框架将企业的财务、社会责任、环境和公司治理等信息联系起来，以清晰、简明、一致和可比的形式列示出来，目的是使这些更广泛、更易于理解的信息能够满足新兴的、可持续的、全球的经济发展模式的需要。
    讨论稿中对综合报告进行了定义：综合报告是以一种可以反映企业所处的社会、环境和商业等背景的方式，对企业战略、治理、业绩和前景等重要信息进行整合并列示的报告制度。它将对企业如何管理以及如何创造并维持价值进行简明介绍。讨论稿中提到，综合报告最初应关注那些大型企业报告及其投资者的需求。综合报告应成为企业的主要报告形式。
    该报告框架编制的核心在于企业的商业模式及其如何创造并维持价值。商业模式，常被看作是一种方法、途径，企业可以通过其创造并维持价值。企业会通过多种形式确定商业模式，因为价值的创造不仅仅是内生的，还会受到那些蕴含着风险及机遇的外部因素的影响，比如经济状况、社会问题、技术变革等，会通过与其他企业的合作来创造，如员工、合作商、供应商以及客户等；会依赖于各种资源的质量、可用性以及可获得性等，这些资源包括资金、人力、知识、自然及社会资源等。因此，综合报告框架体系致力于在以下几个方面提供信息：影响企业的主要外部因素；企业可以利用的资源和渠道；以及企业为创造、维持价值，应如何使商业模式与外部因素及资源产生互动等等。
    此外，在综合报告框架中，有六个主要的内容要素，即企业的商业模式及组织架构、经营环境、战略目标，治理状况、业绩以及未来发展方向。该报告框架将对这六个方面的信息进行整理、列示和介绍，从而使其之间的相互联系能够清晰地展现出来。
    （二）关于综合报告框架全球征求意见情况
    
    委员会发布讨论稿后，共有200多家来自不同国家和地区的组织机构提交了关于讨论稿的反馈意见。除了少数机构（例如澳大利亚会计准则理事会）认为综合报告不应取代财务报告，应将其中的非财务信息部分单独构成一份报告来作为财务报告的补充之外，大部分机构都对综合报告的制定以及报告框架的创建持支持态度，同时也提出了很多意见。主要意见有：
    一是建议制定通用语言、术语定义以及一致的计量原则。综合报告可以作为一个催化剂来推动当前企业报告领域的发展，然而庙于委员会需要向企业、投资者、监管机构以及其他利益相关方介绍综合报告的用途及价值，因此综合报告的推广需要一些时间。安永会计师事务所指出，在综合报告获得广泛认可前，可能会出现综合报告与财务报告、可持续发展报告以及其他报告共存的局面。对此，建议委员会应考虑制定通用语言、术语定义以及一致的计量原则，从而有助于未来不同报告的整合。
    二是支持委员会最初重点关注大型企业报告及其投资者的需求。英国财务报告委员会、特许公认会计师协会等机构都认为大型企业具备全球化视野，并具有长期创造并维持价值的能力，它们的行为也能够影响全球资本市场上的其他参与者。委员会关注投资者的需求，有助于使得报告提供的信息更加简明清晰又有针对性，也避免了报告信息量大且冗杂的问题。
    三是支持委员会构建全球一致的综合报告框架，但框架的制定需建立在其他相关领域完善的基础之上。南非会计准则理事会、安永会计师事务所等机构建议，委员会应与相关机构进行沟通合作，尤其是与国际会计准则理事会共同合作来制定一套全球通用的报告准则、与全球报告倡议组织共同推动下一代可持续性报告指南的出台，同时也应与其他国际机构以及各国准则制定机构不断联系合作，就报告实践以及相关信息的计量进行研究等等。
    四是委员会应就综合报告的审计鉴证问题进行研究。大多数会计师事务所都提到，委员会在讨论稿中并没有对综合报告的审计鉴证问题进行说明，例如外部审计鉴证程度、审计鉴证形式等，该问题应成为综合报告发展下一阶段需解决的问题。审计鉴证有助于提高报告的质量，但综合报告信息的多样性也会给其审计鉴证带来不小挑战。建议委员会应与相关机构（例如国际审计与鉴证准则理事会等）就综合报告的审计鉴证问题进行研究讨论。
    五是委员会应更多考虑利益相关方的需求。德勤等会弃师事务所以及多数会计准则制定机构，例如香港会计师公会等，都建议委员会在框架构建过程中应尽可能地使投资者、报告编制者以及其他利益相关方参与其中，了解不同利益相关方的需求，考虑不同国家和地区的文化差异，从而使得报告框架更加满足不同报告使用者的需求。此外，由于综合报告是一个新理念，建议委员会应针对其内涵、特点等方面，对企业、投资者、报告编制者以及其他利益相关方进行宣传、教育和培训。
    （作者单位：财政部会计司）