贾康 梁季：我国地方税体系完善构想

    内容提要 地方税体系的构建和完善应以地方税基确定、税权下放、地方税种制度改革以及共享税收入划分办法的完善为切入重点。近中期要积极推进营改增改革，研究开征居民二手房交易与租赁税；推进消费税部分税目征税环节后移改革；推进煤炭资源税从价计征方式改革；立法推进环境费改税；加快地产税立法；以“综合与分类相结合”为基本要领适时推进新一轮个人所得税改革；构建涉税信息共享机制。
    关键词 财政体制 地方税体系 财税体制改革
    Abstract: It should be the focus to determine the local tax base, give up the right of levy taxes, reform the local tax system, perfect the division method of shared tax income to construct and perfect the local tax system. In the early and medium-term, we should actively promote the reform of VAT, impose trading and leasing tax of second-hand housing, promote the reform of taxation link’s backward part items of consumption tax and ad valorem levy of the coal resources tax, promote the transform environmental fees into taxes by law, speed up the real estate tax legislation, advance the new round reform of personal income tax timely taking “comprehensive and classification combination” as the basic essentials, and construct the mechanism of tax information sharing.
    Key words: financial system, local tax system, reform of the fiscal and taxation system
    地方税体系的构建与完善，是我国深化财政体制改革乃至全面改革的重要组成部分。 可匹配于现代市场经济的财政体制，是以分税制为基础的分级财政。地方税体系与分税分级财政体制直接相关。1992年我国确立经济社会转型的市场经济目标模式，随即于一年多后推出构建间接调控框架的1994年分税制财政体制改革，构建地方税体系的正面表述于“94 改革”之际正式写入官方文件①，其后我国关于地方税的理论探讨和实践探索始终没有停止。2012年1月1日上海市试点营业税改征增值税改革并较快推向全国后，地方税体系改革与完善问题变得更加现实而迫切。 党的十八届三中全会明确提出“深化税制改革，完善地方税体系”。如何积极稳妥贯彻这一指导方针，急需研究相关的可行改革方案。
    一、我国地方税体系构建和完善的若干基本认识
    对于地方税体系的构建和完善，现阶段仍有诸多认识需要澄清，需要以服务全局的开阔视野来看待。
    （一）需全方位、多层次理解地方税体系
    梳理现有关于地方税的文献便可发现，关于对地方税体系及相关问题有多种理解与界说。这里认为，从我国目前地方税存在的问题看，既包括因“营改增”后可能导致地方政府自有税收收入大幅下降从而导致地方政府收入不足和地方主体税种缺失的问题，也存在共享税收入划分不科学、不合理问题，还存在悬而未决的对地方如何下放税权问题。基于问题导向的研究方法，应该以更开阔的视野，全方位、多层次研究探讨我国地方税（体系）改革与完善，地方税基的选择、地方税种的重构、共享税的收入划分调整、地方税权的下放等均应纳入研究范围。这里认为，地方税体系是包括地方税种以及共享税种在内的所有能为地方政府筹集税收收入的多税种的有机组合；地方税权不仅应包括税种选择权和税率调整权，还包括条件成熟时地方政府因地制宜的设税权。
    （二）地方税体系完善目标应考虑其对其他改革和制度创新的推动作用
    地方税体系完善目标不应仅着眼于稳定地方政府自有收入，也应看重其对社会主体收入、行为等的规范、引导和调节作用，还应一并考虑对国家各项制度建设和机制创新乃至其他配套改革产生的推动作用，从而有效提升国家治理能力，服务于国家现代化赶超战略和“五位一体”的全面协调、可持续发展。
    不可否认，为政府筹集收入是税收基本的首要的职能，地方财政的区域性特点更凸显了地方税体系的收入作用，但这并不能成为构建和完善我国地方税体系的唯一目标。如果仅从保持地方政府收入在各级政府总收入中占比不变的角度出发，弥补“营改增”带来地方收入下降的方法，可以简单地采取重新划分增值税分享收入比例之策即可，无需大动干戈地对税种、税基乃至税权进行系统性调整。
    第一，税收除具有筹集政府收入作用外，其调控调节作用也不容忽视，尤其在我国改革攻坚期需要市场发挥资源配置决定性作用并更好发挥政府作用的情况下，税收更是成为政府能够采用的为数不多的规范、有效调节手段之一，因此应重视税收因涉及经济社会方方面面的利益而对经济、社会生活产生的引导、激励和规范、调节作用。比如房地产税（居民住房保有环节的税收），暂且不多说其税基不易流动不会产生区域间税源竞争而成为地方税种的良好选择，也先不考虑短期内其对地方税收收入的贡献大小，仅其对地方政府和纳税人行为的规范、引导和激励、调节，便将产生不可忽视的积极作用。这是因为，房地产税是以房地产的评估价为税基，因此房地产税的收入高低直接取决于评估价水平，而评估价水平的高低又取决于该地区投资环境、工商业繁荣程度和公共服务的水平，因此房地产税制度的确立与完善，将对地方政府的职能转变产生正向的引导与激励效果，即地方政府只要致力于优化本地投资环境，提升本地公共服务水平，辖区内的房地产就自然而然地进入升值轨道，相应有望获得“水涨船高”的税收收入，即连带解决了其“财源建设”问题，从而将地方政府的注意力从目前的“招商引资”、“上马大型生产性投资项目”，转移到政府分内的事务如创造公平规范营商环境、提供优质公共服务上来。同时，房地产税率定期调整的依据是本地公共服务支出成本，需在充分听取社区、基层民意的基础上设定具体方案，这无疑对依法理财、民主理财、预算公开、为当地居民提供合意公共产品具有制度性的积极促进作用。多元主体互动，特别是辖区居民参与房地产税税率调整，是一种具有现代特征的多元治理模式，对于提升地方治理体系的水平和能力具有重要意义。由于房地产税是针对居民财产的保有环节征税，税负不易转嫁，会对纳税人产生实实在在的影响，从而可以培养公民纳税意识，进而提高对政府理财的监督意识和能力。同时，房地产税是十分符合“支付能力” 原则的直接税，其征收具有收入再分配作用，可使拥有好房、大房、多套房的社会成员对于公共财政多作贡献，有利于适当降低间接税比重，进而降低中低端消费大众的“税收痛苦”，优化税收的调节作用，增进社会和谐。此外，现阶段房地产税更具有抑制房地产投机炒作、减少楼市泡沫成分、降低空置率和活跃租房市场、抑制地方政府“圈地卖钱”动机、鼓励地方政府“养地升值”积极性、提高我国城镇化过程中稀缺土地资源利用率的特别重要意义。
    第二，税收制度本身作为一国制度体系中非常重要的组成部分，具有“牵一发而动全身”的联动效应。税制改革和完善也能为其他方面的改革提供契机和条件，倒逼和推动其他改革。在此，不展开探讨营业税改征增值税改革对财政体制配套改革产生的倒逼作用，也不展开论述房地产税改革对包括土地开发、不动产建造、销售及保有各环节相关税费制度改革的影响，仅就资源税改革的联动效应稍作观察，便可以获得很好说明。我国在一般商品的比价关系和价格形成机制已经较充分地实现市场化之后，资源、能源产品的比价关系和价格形成机制却长期呈现改革滞后的局面。“市场煤、计划电”的格局存在多年，其弊端已十分突出，但由于种种既得利益阻碍形成藩篱，电力体制改革和电力市场化定价改革举步维艰。为此，习近平总书记在2014年6月13日主持召开中央财经领导小组第六次会议研究我国能源安全战略时指出：“坚定不移推进改革,还原能源商品属性,构建有效竞争的市场结构和市场体系, 形成主要由市场决定能源价格的机制”，而在此重大改革事项上，煤炭资源税从量变从价的改革，可以为其提供契机、切入点和正向动力。此项“还原能源商品属性”的配套改革对于全局及长远发展更为重要的效应是，通过化石能源开采环节的资源税、煤炭使用环节的环境税以及油电使用环节的能源消费税等改革，进而“倒逼”我国基础能源产品和主力能源供给品———电力的比价关系与价格形成机制的市场化，于是借助市场力量、优胜劣汰机制和利益驱动，可望在我国“内生地”形成贯穿整个产业链上全部环节（开采、生产、使用）的节能降耗减排激励机制，从利益关系的规范调整优化入手，促使千千万万的市场主体和社会成员千方百计地厉行节能降耗，千方百计地开发有利于节能降耗的工艺、技术和产品，从而形成有利于可持续发展的资源合理与高效开采、能源节约与清洁使用、促进生态环境保护的长效机制。
    总之，完善地方税体系不仅需要关注地方政府收入问题，需要算筹资账，更要通盘审视和把握其对我国现代国家治理提升包容性释放发展潜力方面的制度体系建设、体制机制创新的重要作用和独特贡献。
    （三）地方税体系的完善要正确认识把握各税种属性，遵循一般原则，也需要适度考虑我国国情特点和现实制约因素
    地方税体系的构建与完善，包括地方税种确定、共享税收入划分方法与比例以及税权对地方下放等，均应以尽量少影响生产要素自由流动和市场主体自主决策为一般原则标准，相应的税种（税基）在中央与地方间的划分，则需要考虑具体税种对生产要素流动影响以及对中央、地方分层级的宏观、中观调控功能实现的影响等因素。税种在中央、地方间的划分即税基的配置，一般认为要遵循如下基本原则：与国家主权和全局性宏观调控功能关系密切、 税基覆盖统一市场而流动性大的税种，应划归中央；与区域特征关系密切、税基无流动性或流动性弱，以及税基信息复杂程度高、较为地域化、不易引起地区间过度税收竞争和需要“因地制宜”的税种，应划归地方。按此原则，如关税、增值税、个人所得税、社会保障税等应划归中央（或主要部分应划归中央），如房地产税、陆上资源税、特定地方税等，应划归地方。
    从各国具体实践情况看，在基本遵循上述原则的情况下，不同国家根据本国情况，必有一些灵活、变通选择，我国最明显的现实因素是后发国家赶超战略要求政府更多承担一部分发展经济的职责和巨型经济体客观需要充分发挥地方政府积极性，而且税制在相当长时间段内的社会可接受性制约势必更加要求“简税制、宽税基”，这些决定了共享税在地方税体系中于很长时期内必然具有举足轻重的作用。具体考虑当前阶段：第一，我国经济发展和税收制度现状决定了大宗税源还要在流转税形式上形成，主要包括增值税（营业税将较快全部转为增值税）、消费税这些“间接税”。
    另外，也要注重逐渐提升企业所得税和个人所得税、房地产税等直接税的比重。从促进商品和生产要素充分流动、形成全国统一市场以及提高资源配置效率的角度考虑，增值税、个人所得税本来不宜作为共享税，而应由中央政府独享，但在地方别无主力税种构成大宗、稳定的独享财力来源的情况下，增值税等不得不处理为中央、地方共享的税收。地方政府从中分享一部分收入，客观上对激励地方政府发展经济、发挥其“地方竞争”式的积极性也将产生推动，至少在一定时期内无法根本改变这个格局。第二，“营改增”到位后，地方税种主要包括资源税以及与房地产有关的相关税种。从现实情况看，收入体量都较小，而资源税和房地产税改革虽有其后劲，未来收入规模可望增加，但“远水解不了近渴”，短期内均不足以支撑维持目前地方政府自有收入占比水平。因此，从地方税收入规模看，也需要共享税提供支撑。基于以上考虑，共享税在我国有其长期存在的客观必要，但是需要坚持共享方案“一刀切”式的规范性，谨慎、合理设计共享方法与共享比例，所有在“共享税”概念下解决不了的地区财力差异等问题，需由转移支付机制等另行解决。
    （四）地方税体系完善应与非税收入等其他税费制度改革统筹配套、协调联动
    地方税体系的完善不能也不应该单兵突进，应该同时考虑非税收入等其他政府收入制度改革的统筹配套。
    公有制经济的制度特点与资产累积决定了我国政府较其他国家拥有更多的自然资源、资产和资本。政府以所有者身份取得非税收入有其理论依据和现实需要，特别是随自然资源（土地、矿产等）的日益稀缺致使其经济价值凸显的情况下，政府尤应重视以规范合理方式获取收入，为政府履职提供支撑。近年来的财政实践也验证了这一点，如2012 年地方公共财政收入61078.29亿元， 其中税收收入为47319.08亿元，占比为77.5%，非税收入为13759.21 亿元（不包括土地出让收入），占比为22.5%，非税收入中有相当一部分为产权收入。 当前资源税税费关系和定位尚未厘清，税费负担分布也不甚合理。因此，应借地方税体系完善之际，规范非税收入制度，从而形成科学、系统、完整、有机配合的地方税收和非税制度体系。当前需要重点关注的是矿产资源税费制度搭配设计，如探矿权、采矿权等收入与矿山资源税的关系；煤炭价格基金与煤炭资源税的关系；土地出让收入与房地产相关税收之间的关系，等等。在完善地方税体系，尤其是房地产税改革时，应将现有与地方辖区内房地产相关的税收（包括流转税、所得税以及财产税）及各种收费进行归并、整合，均衡化，理顺开发、建设、流转和保有环节的税费负担。
    二、构建和完善我国地方税体系的整体构想
    针对现阶段我国地方税体系存在的问题以及经济社会发展对地方税体系的要求，地方税体系的构建和完善应以地方税基确定、税权下放、地方税种制度改革以及共享税收入划分办法的完善为切入重点。
    （一）我国地方税税基应由商品服务（消费）税、所得税和财产税共同组成，近中期以消费税和所得税为主，中长期以消费税和财产税为主
    按照税基不同，税收可以划分为商品服务类税收、财产类税以及所得类税收。需要解释的是，对财产税可以有两种理解：一是征税对象为财产，那么财产税则包括对财产征收的所有税收，包括财产流转和保有环节税；还有一种是特指对财产保有征税，即通常意义上所说的财产税。这里所指的对财产征税不仅仅包括对财产保有征税，如房地产税，还包括对居民不动产所有权和使用权转移（如房产交易、租赁和赠与）等征收的各类税。
    
    现阶段，我国商品服务类税收占绝对优势，所得税次之，财产税占比较低（2012 年房产税、耕地占用税以及船舶吨税不足3%），即使按照最大口径计算（将二手房交易和居民用房租赁营业税纳入）也不会超过 5%。选择地方税体系税基既要考虑收入充足，更要考虑税种属性，兼顾发挥地方政府的积极性以及受益性原则。从现实情况看，将所得类税基全部作为地方税体系税基也无法满足收入规模原则（2012年，个人所得税、企业所得税以及土地增值税三税收入为28192.86亿元，占比不足27%），更何况也不应将所得税类税基全部作为地方税税基，否则会使地区间因税源竞争而阻碍生产要素流动，进而影响资源配置效率。另一方面，财产类税收短期内更无法担此重任。就商品服务类税收而言，增值税占绝对优势，但也不能将其作为主要考虑对象，目前25%的地方分享比例引致的地方政府投资冲动弊端已非常明显，关税和进口商品服务税（进口增值税和进口消费税）更不适宜作为地方税税基。因此，综合考虑各方因素，最好选择是三税基的组合搭配，即财产税税基全部作为地方税税基，加上商品服务类一部分（以改革后的消费税和资源税为主），再加上部分所得税。从近中期来看，地方收入上应以消费类税收为主、所得类税收为辅，可将所得类税收作为省级独享，将财产类税收作为市县级独享，将商品服务类税基作为共享税种（包括资源税）。之所以这样考虑，是基于生产要素的流动性和个人所得税的调控性质，以及商品服务类税收收入规模较大、资源税收入分布不均等特点。从中长期来看，则应以商品服务类税基为主，财产类税基为辅，其中财产类税收为市县独享，商品服务类为省市共享，所得税类比重继续收缩，尤其是随个人所得税综合与分类改革到位后，将个税逐步上收中央。
    从成熟市场经济国家情况看，三类税收收入（税基）共同组成地方政府税收来源（见图一）。OECD成员国在地方政府（省以下层面）收入来源中，所得类税收占比最高，其次是财产税。②这里认为，我国以商品服务税为主体的税收收入基本格局短期内尚难变化，再加之转型过程中建立全国统一大市场、促进生产要素充分流动以及调节收入分配的重任，无法将所得类税收作为地方税体系的主要税基。
    （二）逐步下放地方税权，条件成熟时给予地方政府一定的设税权
    地方税体系完善应注重地方税权下放的研究与设计，这是分级财政、地方政府自主理财、发挥地方政府积极性的重要手段。当然在地方税权下放过程中，应充分考虑税权下放的度与节奏，以避免对市场公平环境的下放。税权下放不仅包括税种选择权、税率调整权， 也包括最终于一定条件下的因地制宜设税权。 地区间各具特色、互补发展的态势早已显现端倪， 近年国家也有意引导各地区按照 “功能区”模式发展，这意味着各地的“特色税基”将会由潜在状态而浮出水面，“靠山吃山、靠水吃水”，在体制规范化条件下，地方政府可以考虑适当地、依法地、按照科学合理的方式从“特色资源”中获取收入。由于“特色资源”不易流动，相应也不会产生税源竞争。同时特色资源的开发维护需要特殊成本支出，这种收入恰可以弥补这部分支出，也符合税收的“受益”特点。可以设想，在消费税中讨论增设特色消费税税目，各地区可以因地制宜地按照本地区特色资源设定具体税目和税率。比如一些中西部欠发达地区，其自然资源或“红色文化”积淀比较有特色，便可以考虑对来此的旅游者开征特色消费税（可比照借鉴美国旅游胜地凡在当地住宿旅客均要缴纳宾馆床位税这类办法）；再比如，针对东部大城市的拥堵问题，可以考虑开征“拥堵税（费）”（比照借鉴伦敦等地经验），等等。
    （三）完善地方税体系的相关税收制度和收入划分办法
    综合考虑各方因素， 从当前和未来发展来看，可以纳入地方税体系的税种包括：国内增值税（包括营改增后全国的该项税收）、国内消费税、企业所得税、个人所得税、环境税、资源税、不动产相关税种以及车船使用税。
    1.国内增值税：改变收入分享办法
    现阶段，地方政府按照征收规模 25%的比例分享国内增值税收入，对现实经济发展带来的弊端（地方政府抢夺税源、刺激投资冲动）较为明显。从学理上分析，增值税是一种消费税，其税基为GDP 中的消费部分，依受益性原则可以作为地方税收入，但由于增值税可转嫁的性质决定了纳税人与负税人不同，从而带来对于特定地区征收规模与负税规模不一致的问题。从各国实践来看，多将国内增值税作为中央税，然后按照人口等因素转移支付至地方政府，这种处理方式名为中央税，实际功用则为地方税，且利于实现地区间分享规模与负税规模基本一致，因为总体而言，人口与消费规模直接正相关，人口数量占全国人口的比重能够大体反映本地区消费规模占全国消费规模的比重。然而，这种分配方法也有弊端，由于完全切断了征收量与分享规模的关系，也出现了对经济发展的消极作用。从我国现实情况看，即使营改增完全到位后，要达到国内增值税的完全消费税特征，还需要时日，因为完全消费型的增值税除了要保证所有固定资产进项税完全纳入抵扣范围外，还要保证所有投资完全不负税，这意味着目前所采用的负税额（当期销项税款小于进项税款）向下期结转的处理方法要改成完全退税，短期内不但征管条件不具备（试观目前出口退税中骗退税情况仍时有发生），也会带来财政减收③。同时出于适当发挥地方政府发展经济积极性的考虑，建议仍将国内增值税作为共享税，但尽可能较大幅地降低地方政府分享比例，比如可考虑降低至10%～15%，然后将中央政府分享的收入作为中央政府对地方一般性转移支付的来源。
    2.国内消费税 ：完善税收制度④、改革收入划分办法
    无论从收入规模还是从辖区财政的“受益性”原则来衡量，国内消费税是营改增后短期内最直接有效的“顶替”税种。从学理上分析，某些消费具有明显的地域化消费特征 （如某地汽车消费量大，汽车消费税收入则高；烟酒消费量大，烟酒消费税收入就多）、税收收入与某类财政支出具有较直接的对应关系（如汽车消费量大，因汽车消费导致的城市交通维护、治理拥堵的财政支出就相应较高；烟消费量大，因吸烟引发的各类疾病的卫生保健医疗成本也会较高），那么这类消费税收入是宜于划归地方的。从现实可行性上看，消费税也具有作为地方税收入的可能。从规模上看，2013年消费税收入为8230亿元，收入规模相当大。 其中90%以上来源于烟、酒、汽车和汽油，而这四类税目的批发零售环节主体较为规范， 如烟酒为专卖体制，批发公司多为国有企业；汽油的批发零售也多由中石油、中石化等大型国有企业所垄断，且因控管增值税的需要， 各地加油站多安装了税控机， 汽车销售也多由各个地区4S店所控制。所以，将目前消费税的主要税目征收环节后移至批发或零售环节是可能的，这为将消费税打造为地方税主要税基之一提供了可能。有些论者担心会因此激励地方政府鼓励消费、达到多收税的目的，实际上，无论是燃油还是烟酒，均已主要成为大众化消费品，地方政府没有能力也没有手段对千千万万消费者的消费行为进行干预，其对消费者的影响力远小于可由其控股的屈指可数的国有生产企业。地方政府看重消费税（销售税）收入，其主要作为空间将是更加注重改善本地市场环境和公共服务，促使辖区内市场购销两旺，这倒也不背离地方政府职能行为合理化的基本轨道。另外，从税基上看，目前车辆购置税与汽车消费税大致相同，未来可考虑将车辆购置税并入汽车消费税一并作为地方税。2013年，车辆购置税收入为2596亿元，将其作为地方税，也可以较好地缓解营改增带来的地方自有收入减少的问题。从长远来看，应探索研究开征电力消费税，这既可以调控电力消费，实现节能降耗的发展目标，也可以为地方筹集财政收入。2010年，全国电力消费量为41934.5亿度电，按每度电0.05元消费税计算，电力消费税收入则可达到2096亿元，
    收入也较为可观。如果按照电力消费量的不同采用阶梯税率，其收入将更为可观。目前讨论和实践阶梯电价的较多，这里认为，阶梯电价仍然没有脱离政府控制或调控能源价格而非由市场定价的惯性思维，而电力消费税，即使采用阶梯式税率方式计征，也反映了政府在尊重电力市场定价基础上的间接调控理念。同时，如果说阶梯电价和阶梯电力消费税能达到相同的调控电力消费的效果，但阶梯电价所带来的收入首先会主要成为企业收入，而电力消费税则完全成为政府收入，不但体现了“多使用多负担”原则，也为政府治理因电力消费带来的环境污染提供了收入来源（德国电力消费税的经验可为我国所借鉴）。
    3.所得税：逐步调整分享比例
    现阶段，地方政府对企业所得税和个人所得税的分享比例均为40%。未来可视税制改革情况和地方收入规模缺口（按照现在地方自有收入占比）适度调整分享比例。从学理上分析，个人所得税是对生产要素（人力资本）征税，从我国促进劳动力作为生产要素无壁垒充分流动的提高资源配置效率角度看，个人所得税收入不宜与地方政府分享，但原来迫于地方自有收入占比不能过低的压力，还是将其与企业所得税一起作为地方收入来源之一，未来则可探讨将其完全划为中央专享税。同时还要指出，由于个人所得税在我国税收总收入中的占比近年已降低为不足7%，相较而言，地方政府可能更青睐企业所得税（对资本要素征税），且目前我国企业所得税的法人纳税特点已经对地区间收入分配产生不良影响，今后适度降低企业所得税地方分享比例可一定程度上缓解地区间财力差距问题。
    4.资源税和环境税：统筹税费制度改革
    现阶段，社会各界对推进资源税和环境税的改革方向已达成共识。但在这两种税的改革过程中，均面临一个有一定难度的问题，即协调税费关系。如环境税中的费改税，煤炭资源税从价计征改革中需要一并清理规范各项煤炭收费和煤炭价格调节基金，以保证税费负担的协调与可承受。资源税今后还面临扩大征税范围的改革，即逐步将其他金属、非多属矿、水流、森林等可再生资源纳入征税范围。环境税可先作为共享税考虑，但地方政府分享比例应占绝对优势。这一方面是考虑与现有环境收费政策下的收入归属相衔接，便于推进改革， 另一方面环境治理责任也主要归属地方政府，相应于符合收入的“受益性”原则，同时环境税基本不会引起税源竞争，从税种属性看，比较适宜作为地方收入（未来如将环境税收入全部归属地方，也是可以设想的）。
    5.房地产相关税收改革
    与房地产相关的税收应作为地方税体系完善在中长期内考虑的重点，因为房地产这类税基不可转移，最适宜作为地方税，且城镇化必然带来房地产价值的上升，相应税基规模提升空间大。所以，只要房地产相关税种设计科学合理，未来可以成长为许多地区的地方税主力收入支柱。目前应借营改增“倒逼”之际，系统研究设计房地产相关税制。
    仅考虑房地产销售和使用（租赁和保有）环节，目前涉及的税种便包括企业所得税、个人所得税、营业税、契税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税等诸多税种，其中契税、耕地占用税、城镇土地使用税和土地增值税是专门针对房地产而征收。目前房地产税存在的比较大的问题是同一环节征收多种税，如二手房交易既要缴纳营业税，又要缴纳契税，其税基基本相同；税负分配不均衡，流转环节税负偏高，保有环节税负过低甚至空缺。同时，随着“营改增”的逐步到位，房地产的增值税设计也面临现实挑战。
    根据消费型增值税理论以及增值税的发票抵扣机制，对房地产交易较理想的增值税处理方法是，对其购买、使用或租赁，不论是建筑的首次出售还是二手房的买卖，不管是商业用房产还是居住用房产，都应该缴纳增值税，同时对经营者的消费实行进项税额抵扣。然而，理论上的分析在实践中遇到了困难。对于经营用房地产，不存在困难，即在产品销售时可以从销售税额中抵扣因购买房产发生的进项税额；如果房产是用于出租，那么发生的租金需要缴纳增值税，并抵扣其购买房产发生的进项税额；然而，对于业主自住的房产，虽然在理论上可以按估算租金价值征收增值税，但在实践中估算租金价值非常困难，相应使增值税征收也无法实现———如果对自住的估算租金免税，却依然对市场出租行为征收增值税，又会造成对不动产租赁行为的歧视。 此外，在市场出租房屋的大多是自然人，要对数量如此庞大的人群征税，也是征管机构难以胜任的。解决此问题的一个变通办法是对提供居住服务，无论是涉及出租租金还是自住的估算租金都不征收增值税，而对新建住房的销售全额征收增值税。
    基于以上考虑，具体可采取如下措施：第一，对于居住用房的租赁和居住用二手房的交易，可免征增值税，这样一方面规避了居住用房的租赁和二手交易纳入增值税的征税困难；另一方面，可考虑将二手房交易和居住用房租赁适用的营业税和二手房交易适用的契税合并为居住用房交易租赁税，适度降低税负，从而降低流转环节税负，为保有环节税负提高预留空间。二手房交易因牵涉房屋主管部门产权过户，征管较为容易，对于租赁税收的征管，可委托房产中介代扣代缴，随着现金交易的减少以及个人所得税改革和征管的加强，租赁行为的流转税也可以得到有效控管。第二，归并耕地占用税、城镇土地使用税以及房产税为房地产税，并将其扩大至居民用房，按照评估价计征，成为真正意义上的财产保有环节税。第三，房地产销售所得，正常纳入企业所得税和个人所得税的征缴范围。第四，在正常征缴所得税的基础上，可加征超额利润税，作为土地增值税的改革完善，定位为土地资源租金税性质。此时，土地增值税代表土地资源的稀缺性， 其与市场主体生产经营无关，不会影响资源配置（可借鉴石油暴利税思路和经验）。如按上述思路改革设计我国房地产税收，则有望既覆盖房产交易、保有全环节、税负分布均衡，又能体现合理分配房地产收益（中央与地方、政府与企业）的不动产税收体系。
    三、构建和完善地方税体系的近中期重点任务
    表1列出了关于构建、完善我国地方税体系的基本设想。
    
    前述的全套设想不可能在短期实现，需要攻坚克难，循序渐进，稳妥协调联动推行。近中期需要推进的改革重点包括：一是积极推进营改增改革，研究开征居民二手房交易与租赁税。二是推进消费税部分税目征税环节后移改革，适时将车辆购置税归并至汽车消费税中，研究开征电力消费税。三是积极推进煤炭资源税从价计征方式改革，以提高煤炭资源税税负为契机，统筹资源税费改革和我国资源、能源产品价格改革。四是积极立法推进环境费改税。五是加快地产税立法，为房地产税改革及相关税、费、租配套改革奠定基础。六是以“综合与分类相结合”为基本要领适时推进新一轮个人所得税改革，合理设计考虑家庭瞻养系数、住房按揭给付等因素的专项扣除。七是积极推进涉税信息共享机制。在大力推进信息定税管税体系建设的前提下，有效协调各相关部门，建立健全由社会信息共享机制支持的各相关税种的监管、治理体系。
    注释：
    ①1993年底发布的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发〔1993〕第85号）中提出：“建立中央税收和地方税收体系……充实地方税税种，增加地方税收入。”
    ②此处财产税为狭义概念的财产税，既包括财产保有环节的税收，还包括部分因财产赠与或继承而产生的遗产税，与前述所指的财产税有所差异。
    ③笔者曾对某市 2010~2012 年增值税入库收入与留抵税款进行过调研。2010~2012年，该市国内增值税入库税款与留抵税款的比分别为2.84∶1、2.36∶1 和 6.12∶1。这意味着，保守估计，如果留抵税款全部退给纳税人，则至少导致该市增值税减收15%（1/6.12）以上。
    ④此处消费税税制改革主要讨论与地方税体系完善相关部分。
    参考文献：
    [1] 贾康 梁季：《新一轮价税财配套改革的基本思路 、主要任务和实施构想》，《财政研究》2014 年第1期，第7～12页
    [2]冯俏彬 贾康：《投资决策、价格信号与制度供给：观察体制性产能过剩》，《改革》2014年第1期，第17～24页
    [3]贾康：《中国财政体制改革之后的分权问题》，《改革》2013年第2期，第5～10页
    [4]贾康等：《中国财税体制改革的战略取向：2010～2020》，《改革》2010年第1期，第5～19页
    [5]贾康 程瑜：《新一轮税制改革的取向、重点与实现路径》，《中国税务》2014年第1期，第20～23页