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内容提要：提出“复合单一制”概念，旨在对我国国家结构形式作出更恰如其分、更深刻的界定。在“一”与“多”的对立统一中，复合单一制要求并赋予财政分权格局更多制度弹性。复合单一制下的财政分权，实际上是对当代中国隐性财政宪法的一种集中表达，突出体现我国现代财政制度的特色与相关功能。复合单一制与财政分权格局的关系有机统一，前者是后者形塑的时代与国情环境条件，决定着当代中国财政体制的基本格局，后者丰富了国家结构形式的制度内涵，贯彻了前者的实践可能性与可持续性，这一隐性财政宪法逐渐走向成文化、体系化和制度化，是中国现代财政制度建设的基本趋势，服务于全面依法治国和我国国家治理体系和治理能力现代化。
关键词：复合单一制；隐性财政宪法；财政分权格局；现代财政制度；财政立宪
作者简介：贾康，华夏新供给经济学研究院院长，中国财政科学研究院研究员；吴园林，法学博士，中国财政科学研究院博士后
引言
如果用一个词能高度概括当代中国财政运行如何对接“现代财政制度”与“现代国家治理”的问题，那么“财政宪法”应是较为适当的概念。学界对财政宪法包含的财政规则，必然具有以下三个基本特性：（1）在财政领域中居于最根本、最重要之政治地位。财政宪法的重要性是透过其所汇聚的各种规则来体现的公权（由政权确立而伴随的“以政控财，以财行政”的公共事务管理、公共资源配置权）的合法性与基准性。一般来说，这些规则在财政分配领域中具有宪则或准宪则地位。凭借这种至上的地位而决定财政体制的基本架构，进而税收、预算、公债等制度的塑造，必然以财政宪法作为基本准则而成为其正当性、合法性、有效性审查的依归。（2）是正式规则与非正式规则的有机集合体。正式规则的效力源自国家强制力，而非正式规则的效力源自社会成员的信守。前者为位阶有序之规范，而后者表现为约定俗成之惯例或权威学说。（3）规则的形式多元。这些财政规则不仅种类多元，形式亦多元。举凡法律规范、政策规章、法律解释等都可以作为其渊源和组成部分。
财政宪法概念既具有理论指导意义，又具有实践总结意义。对这一概念的探索横跨财政学与宪法学两个领域，将财政运行提升到“全面依法治国”的国家治理层面，打破学科研究的壁垒，总结我国财政运行的实践经验，以求更清晰地展示我国财政治理的基本框架与脉络，因而本文的研究必然是务实而前瞻的。尽管在表面形式上，我国现行法律体系中并无成文的财政宪法，然而，这并不意味着当代中国财政运行无章可循。已有的各类现行财政法规、制度条例、“红头文件”等“显性规则”，以及一些看似约定俗成之“隐性规则”，皆有可能成为我国财政实践中潜在的“隐性财政宪法”的构成内容。总体来看，1994年分税制改革后二十多年较平稳运行的财政分税制的调整与演进历程表明，这一整套观念与规则合成的“隐性财政宪法”是符合我国基本国情和现代化大方向要求的，并且处于不断的动态优化之中。正如有论者指出，迄今的中国财税体制改革实践之所以总体是成功的，从根本上来说，是扎根于中国国情土壤，深刻认知并遵从财税体制运行客观规律，谋划并推进改革的。
新中国成立七十年来，在经历从计划经济时代、双轨制经济时代和市场经济时代的演进中，财政体制形态也从“统收统支”、“行政性分权”向“经济性分权”转变。在这一转型过程中，国家政权结构形式与财政体制在各自演进的同时相互影响，共同形塑了当代中国隐性财政宪法：“复合单一制下的财政分权格局”可作为其集中表达。值得强调的是，此处的“复合单一制”是对我国国家结构形式“单一制”的再界定，而“财政分权格局”则意指分税制改革以来形成的与过去“行政性分权”已迥然不同的分税分级财政形态。如果将“财政联邦制”视为联邦制国家的一般财政宪法观，那么我国的财政宪法则可以认为是对“财政联邦制”有所借鉴而以“复合单一制下的财政分权格局”来表达。尽管作为一个整体概念略显冗长，并且整体尚处于隐性状态，制度规则也仍在演变，但其又确为我国当代财政观念体系和规则集合的真实写照。
面对当代中国财政运行实践，这一概念能够使我们注意认识和解释以下问题：（1）为何单一制政治集权的中国会形成财政分权的这种“个性化”（characteristic）格局？（2）我国国家结构形式与财政体制构成当代中国隐性财政宪法内涵的“合理性”与其可持续性如何？（3）当代中国隐性财政宪法如何在实践中走向更为规范的“显性”状态，或当代中国隐性财政宪法的发展趋势将会如何？
集权与分权作为两种描绘、剖析财政体制基本形态特征的概念，在国家治理上并无绝对的优劣之分。从全世界范围来看，联邦制国家较侧重于财政分权，而单一制国家较强调财政集权，不过仅由此而断言式认识财政体制形态与现代国家结构形式之间的关联，则失之于表面化。奥茨教授（2005）在对当代财政联邦制进行述评时已指出分权与集权的相互融合之势。借鉴这种相互融合之势，可让我们对当代中国财政体制及其运行的观察更为“中庸”而且力求作出深刻的分析。此处，我们可以得出的初步结论是：复合单一制可更为精准地对于中国的国家结构形式给出界说，分税制改革与我国以这一国家结构形式构建社会主义市场经济，存在深度契合关系并相互影响，复合单一制下的财政分权格局，可被视为当代中国隐性财政宪法的集中表达。这一观念与规则体系逐步迈向显性与规范的过程，应作为对我国“现代财政制度”服务于国家治理优化之理性前瞻。
一、复合单一制的概念界定
单一制作为我国国家结构形式，这一共识已得到普遍认可。但事实上，当代中国国家结构形式，既不同于联邦制，也与传统的单一制有诸多不同。从新中国七十年国家建设的历程来看，《共同纲领》以来的历部宪法所塑造的国家结构形式更宜被界定为“复合单一制”（Compound Unitary System）。这一界定既表明了我国国家结构形式的“底色”，又表现了国家结构形式的“特色”。单一（表现为“大一统”的政治价值取向）是我国国家结构形式的本质特征，但值得强调的是，复合赋予了单一制国家结构形式更多的“多样性”特色，表现为国家治理的制度弹性。正如法国安德烈·鲁教授（2003）所言：如果说单一制曾经长期是一致性的同义语，那么今天的单一性已经容纳多样性了……多样性远没有对单一性构成威胁，它因此能够表现为维持单一性的一种条件。[3]国家结构形式本身所具有的制度弹性对缩减地区差异、阶层对立和族群隔离等治理目标是必要的。综合地看，我国国家结构形式至少受到三个方面重要因素的影响：
（一）复杂多元的行政区划
这一因素的存在既是历史的，也是现代的。在现行宪法序言中，“中华人民共和国是全国各族人民共同缔造的统一的多民族国家”。这一表述是对我国国家结构形式的一个基本定性。在宪法序言、第三十条、第三十一条中，当代中国行政建制得以确立。正如有论者指出，鲜明的政治性、相对的稳定性和历史的承袭性是我国行政建制的三大典型特征。尽管维持了“统一”多民族国家的基本格局，但行政建制明显体现出复合单元的特色。以行政区划为例，在省级单位中，除省、自治区、直辖市、特别行政区之外，还包括实为“副省级”区域的深圳特区、以及尚未纳入统一治理的台湾省。在市级单位中，除了设区的市、自治州之外，还包括不设区的市（如东莞）。而县级单位中，包括了县、自治县、旗、自治旗，以及县级市等多种形式。在乡级单位中，包括了乡、民族乡和镇等行政建制单位。这种多元的行政区划固然增加了国家治理与财政治理的复杂性，但也赋予“中国之治”以较强的国别特色。正如《诗经》所言：秉国之钧，四方是维。[4]基于行政区划的多样性而采取差异化的治理体制，兼顾了我国治理体系和治理能力匹配中的制度弹性，为实现中国之治创造了条件。“条条”系统和“块块”系统的多样化交叉，形成错落有序的多层级治理体系。看似杂乱，实则有序；看似单一，实则多元。这种复合单一制的界定暗合国家结构形式的辩证逻辑，展现了统一的多民族国家应对超大型国家治理转型难题的能力。
（二）多民族的差序格局
差序格局原为费孝通先生为研究我国传统人情社会关系格局之便所创设的术语。在《乡土中国》一书中，费老（1998）如此描述：如同水面上泛开的涟晕一般，由自己延伸开去，一圈一圈，按离自己距离远近来划分亲疏。[5]“差序格局”同样可以化用于描述我国的民族构成，意指中国“悠久的历史传统、多元复杂的族群和错落有致的政治层级”。[6]我国的民族关系的确比诸多西方国家复杂得多，因为我国民族关系与行政区划是结合在一起的，民族分布呈现出“大杂居、小聚居”的特色，这是我国民族空间分布的基本情形。费孝通先生在1989年进一步拓展了对民族关系的研究，提出了“中华民族多元一体”的重要论断。该论断认为，中华民族之主流“是由许许多多分散存在的民族单位，经过接触、混杂、联结和融合，同时也有分散和消亡，形成一个你来我去、我来你去，我中有你、你中有我，而又各具个性的多元统一体”。[7]民族是现代国家的构成要素之一，民族区域自治制度是国家治理的创造之举，在地方层面，将民族自治与区域自治相结合，将生产建设与边疆保卫相结合，是现代国家治理必须考虑的多元民族关系融合的“中国式解决方案”，已成为我国现代国家建设的根本，也是当前国家治理体系和治理能力现代化的重要保障。
（三）大一统的历史观
中西治道各异而各有其渊源。[8]自秦汉以降，经由政治儒学而将儒家大一统思想改造为王朝政治意识形态。秦汉之际，围绕国家治理而产生了“封建制”与“郡县制”之争，大致以唐朝柳宗元的《封建论》终结了这一论争。自此之后，郡县制彻底取代封建制而成为国家治理的基本方略。换而言之，在郡县制内在的集权策略与封建制内在的分权策略相比，历代王朝最终选择了集权作为治国理政主导之策。虽然后世学者顾炎武、王夫之等提出过“寓封建于郡县”的高明设想，以求拯救末世之局，但在“三千年未有之大变局”面前，仍无力回应民族国家如何因应国家治理的时代需求。具体而言，在现代世界体系中，尚没有任何一个国家比我国民族更复杂、历史更悠久、所涉区域更辽阔。就此而言，现代民族国家的兴起必然需要与本民族历史文化传统相符的国家结构形式，统一的多民族国家正是思考我国现代国家治理的起点。地域、族群和文化上的差异，并不必然为统一多民族国家的现实所吸纳消化。这种差异的影响具有两面性。从积极的一面来看，它构成了多民族国家的多样化特色，是其“在长期的历史生活中的标志性特征”；[9]就消极的一面来看，差异的存在构成了根本性的挑战，如何让这种差异为多民族国家的统一和繁荣奠基，而不会成为分裂与衰败的渊薮，这是治国理政的首要难题。在创新国家治理的过程中，复合单一制概念的提炼，有助于更恰如其分地认知和更富于建设性地解决这一难题。在财政治理上，复合单一制可包容性地将财政分权的因素注入财政集权体制而激活其潜力。正如有不少中外论者指出的，旨在激励地方发展经济的渐进分权和市场化改革，使我国的财政体制具备了“财政联邦主义”的特征。笔者曾指出：“fiscal federalism”通常被直译为“财政联邦主义”，其与政权概念的“联邦制”并无“充分必要”式的联系，在财政体制上，是比喻性和技术性的用语。[10]通过在现行央地财政关系中借鉴财政联邦制的优长，
我国的复合单一制国家结构形式亦更可获得持久生命力。因而，在思考复合单一制下的财政治理现代化时，我们必须考虑我国国情的复杂性与时代需要，尽力发掘传统国家治理的思想资源，并回应现代财政治理的诉求，丰富中华文明的内涵，借鉴吸取人类文明的一切积极成果，拓展我国国家治理的深度和广度。
二、复合单一制的制度意涵
复合单一制是新中国成立以来我国财政改革实践必然面对的国情背景。这种具有中国特色的国家结构形式，也赋予我国财政体制以鲜明的国别和民族特色，成为我国财政体制改革赖以展开的前提。尽管中国分税制是在单一制体制的中央政府主导下完成的，[11]但如何充分阐发复合单一制所具有的丰富制度意涵，是我们必须予以正视并作出理论回应的。
（一）双重主权的政治设计
主权是现代民族国家理论的根基。所谓主权，乃是指一国在其领土范围所享有的对内对外之最高权力，成为一国所有政治权力之终极来源，具有绝对的排他性。对外表现为国际上相互承认为有效治理的实体，对内表现为社会规范与制度的最终裁决依据。正如有论者指出的，主权乃最高的、法律上独立的、非衍生性权力。[12]主权所有者是判断国家性质的最重要标准之一。现代民族国家多依宪法规定为人民主权国家。人民是主权享有者和最终归宿，这是“主权在民”学说的核心观念，也是现代财政治理的逻辑起点。主权的存在必然需要载体，法定形式上便是现代民族国家往往将主权条款内含于宪法之中，而日常政治中的主权往往隐而不显。[13]在规范的层面上，宪法具有最高的法律效力，即宪法的权威在于法律位阶的最高性。有论者曾言，宪法是关于主权的真实规则。[14]尽管这一界定未必全无偏颇，但凸显了宪法与主权的关系。宪法确立主权规则，主权是内含于宪法的最高权威。现行宪法中，人民被确认为主权所有者，但主权的行使，要通过人民代表大会的形式来具体地行使立法权、行政权、司法权和监察权，审批政府预决算。主权在民，是以代议制的形式决定现代国家治理与财政治理的人民性。
同时，我们必须充分注重执政党在财政治理中的作用。中国共产党的执政党地位由我国宪法明文规定。有论者指出，在“八二”宪法之中，内含着一个复合的主权结构，即党的领导与人民当家作主的辩证统一。[16]人民是主权所有者，党领导人民，因而党是主权的政治代表者。在此意义上，人民通过人大制度依法行使国家权力，而党通过政治决策实现对国家的政治领导，因而出现了人民与党是我国主权的双重代表者。这一认识的财政意义在于，财政作为国家治理的基础和重要支柱，其治理必然是一项涉及政治、经济、文化、社会的全方位工程，支配财政运行的“人民主权”政治机制，必然具体表现为在执政党的领导下实施人民代表大会审批预决算的民主治理、科学决策，这是我国财政治理体系和治理能力必须面对的具体情境。这一主权双重代表结构实现了人大与执政党的职能分化与合作并行的制度设计，具有中国特色，也有待于在“全面依法治国”的制度建设中进一步优化，是在深化推进、建立和完善我国的现代财政制度中贯彻而相辅相成的。
（二）包容性的法政体制
随着全面深化改革进入深水区，转轨时代的中国需要一种与当前国情相适应的法政体制。这一体制应更富制度弹性，或者说更具对试错和改进等探索举措的包容性与可塑性。总体来看，尽管现行法政体制奠基于“前三十年”而成型于“后四十年”，但毋庸讳言，后四十年的体制更具制度弹性，回应了改革需要包容性更强的法政体制以突破客观约束条件的时代诉求。事实上，“摸着石头过河”的思路，不仅指导着各种改革举措，也渗入和塑造着我国的现行制度。改革开放以来，地方基层的许多财政管理探索实践得到了中央的认可、肯定与推广，这本身也说明了我国财政体制的开放性和包容性特征。更具体而言，已运行二十多年的分税制是一种兼具了顶层设计和改革探索的“双向运动”。[17]
传统上，单一制国家的立法、执法应当是统一的。但在复合单一制国家结构形式下，立法与执法可因地制宜作相应变通规定。这一点在民族自治地方和特别行政区的制度中体现最为充分。在现行法律体系中，民族自治地方对法律可以制定符合地方特色的自治条例和单行条例，也可以获得最高国家权力机关的授权制定变通规定或补充规定。[18]而特别行政区根据“一国两制”方针甚至保留了英美法系的诸多制度。再者，《立法法》第八条中规定的三项法律绝对保留与八项法律相对保留立法事项的精细区分，也体现出立法体制的弹性与灵活。正如有论者指出，法律保留在中国法秩序下具有两大功能：一是界定并限制国务院的职权，二是界定并在一定程度上限制了立法机关的权力。[19]这种立法体制上的特色，也是我国复合单一制国家形式所赋予的。
（三）包容性的经济体制
深具包容性的经济体制同样是复合单一制的应有之义。判断经济体制是否具有包容性的标准在于：能否有效保护私有财产；能否保障竞争中性；能否鼓励创新精神等。若以此来衡量我国当代经济体制，可以看到：
首先，所有制结构具有包容性。根据现行宪法，国民经济存在三种所有制形式：全民所有制、集体所有制和私人所有制。这三种形式以多元框架涵盖了我国境内的财产权属种类。三种所有制在国民经济中的占比也处于不断变化之中。公有制经济（包括全民所有制经济和集体所有制经济），从计划经济时代的绝对优势，到市场经济时代的相对优势，是改革开放以来经济结构不断动态优化的结果。非公有制经济从“禁止”到“有益补充”再到“重要组成部分”的宪法地位变迁，反映出经济领域的思想解放对经济成分变动的影响。随着“混合所有制”改革逐步展开，现行经济体制将更显包容、共赢取向。
其次，分配方式具有包容性。依照现行宪法规定，我国现阶段实行按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。多种分配方式并存，是承认生产要素（如资本、技术、管理）等在价值创造中的贡献，根据这种贡献分配生产经营所得。这种综合性的分配制度体现了包容性的制度空间。
再者，经济资源配置模式具有包容性。在转变经济管理体制的过程中，计划模式和市场模式都得到承认，不再被“标签化”地对应“姓资姓社”，鼓励和引导市场微观主体充分发挥积极性和创造性，创新经济制度供给，释放市场经济活力。必须承认，市场在资源配置中的基础性和决定性作用与政府更好发挥作用并不冲突，经由两者有机结合而建立的资源配置机制，[20]对财政治理创新具有“基本面”的支撑作用。[21]正如笔者曾指出的，现代市场体系是现代国家治理的决定性资源配置“基本面”，而为发展培育现代市场体系，又必须打造现代财政制度。[22]
三、复合单一制下的财政分权格局：观念及其影响
在重新界定我国国家结构形式的基础之上，我们应着力考察复合单一制与当前财政分权格局之间的相互关系及其对我国当代隐性财政宪法的共同形塑作用。这一考察有助于我们总结分税制改革的经验，探寻我国财政运行的规律，把握这一隐性财政宪法发挥作用的机理。（一）复合单一制的决定性影响
从国家治理角度看，一国财政体制在很大程度上取决于该国的国家结构形式。如果将国家结构形式喻为“人体骨架”，则财政体制为“人身血脉”。在财政全域国家治理观之下，[23]财政与国家治理的政治、经济、文化和社会各个方面都息息相关，总和地内在于复合单一制国家结构“骨架”之中。
复合单一制对财政体制的决定性影响，突出地表现为央地财政关系的形塑。在央地财政关系博弈中，地方并不是一个全然被动的治理主体。实际上，地方政府在很大程度上是地方利益的代表并具有能动性。[24]央地财政关系围绕着事权、财权、财力与支出责任展开。在单一制国家结构形式中，首先，在地方财权的来源上，[25]单一制国家的地方财权属于地方行政权之组成部分，是中央行政权的自然延伸，源自中央授权。而在联邦制国家中，地方财权与中央财权按照宪法划分，最终源自民众同意；联邦制下，联邦与州的财权划分也有多种方式，美国、德国、俄罗斯相互之间都有差异。其次，在央地财力配置上，单一制国家与联邦制国家也不同。单一制国家的财力配置需要严格服从国家目标之需要，由中央统一统筹安排，因而两者的财力配置取决于中央意志，表现为“中央决策、地方执行”；而在联邦制国家中，联邦的财力取决于各州的支持，因而联邦制国家必然更多考虑在国家目标和地方发展之间获得平衡。正如有论者指出，在联邦与地方政府的财政博弈中，国家建设和地方自治同等重要。[26]第三，在事权和支出责任划分上。联邦制下联邦与州之间的支出责任调整依据为联邦宪法，而单一制下的支出责任划分更为弹性。在现代财政治理体系下，现代财政制度应有之义中必然包含着支出责任划分与事权划分相适应。[27]综合考虑以上几个方面，我国财政在央地关系上的“财政联邦制”特征，正是较为独特地寓于“单一复合制”骨架之内。
（二）财政分权的制度规则塑造效应
先贤严复曾言：制无美恶，期于适时；变无迟速，要在当可。[28]尽管国家结构形式对财政体制具有决定性影响，但这种影响并非单向且一成不变。财政体制变迁对国家结构形式有着反向的制度规则塑造效应。在我国当代财政治理实践中，分税制改革以央地财政分权为契机有力地推进了财政体制的形塑和调适。当前的财政分权格局是历史性地通过两种分权过程实现的，一种是1994年之前的行政性分权，另一种是1994年之后的经济性分权。
1.行政性分权与经济性分权的概念。行政性分权可被界定为“在保留行政协调机制本质特征的框架下，经济权力向较低层次的转移”。[29]人们注意到，仅讲分权概念，可分为两种：一种是指对企业进行直接控制的权力从中央行政机关（条条）的手里转到地方行政机关（块块）的手里，而不实质性地改变企业作为国家行政机关附属物的地位——此即为行政性分权；另一种是指在使企业成为相对独立的商品生产者（政企职责分开的市场主体）的前提下，国家管理经济的职能也部分地从中央政府的手里转到地方政府的手里，此即为经济性分权（中国的企业如何“真正活起来”，与如何真正革除“条块分割”地按照行政隶属关系控制企业与组织财政收入密切相关）。[30]在我国，第一种行政性分权路径恰恰是财政包干制时期以“地方承包”方式来尝试的，带来了“项目重复建设”、“地方保护主义”等机会主义现象，而且其与市场关系、中央与地方关系为前提，需要在以深化改革启动市场经济为目标模式的制度建设后发挥其实质性作用。
2.经济性分权的实施。“经济性分权”可被界定为“按照市场取向的社会主义经济模式原则在各类组织中分配决策权”。[33]中国实践中的成功的经济性分权，是在1980年代至90年代初行政性分权基础上，以1992年邓小平南巡后1993年紧锣密鼓准备而于1994年1月1日起推出的里程碑式的分税制改革而实现的。1994年的分税制改革，使中国的财政体制从20世纪50年代起便反复探索却始终不能收功的“行政性分权”，走向了与市场经济相内洽的“经济性分权”，突破性地解决了以往不论“集权”还是“分权”都是按照企业行政隶属关系组织财政收入的体制症结，在“缴给谁”和“按照什么原则缴给谁”的制度规范上，所有企业不论大小、不讲经济性质、不分行政级别，不问隶属关系，在税法面前一律平等、一视同仁，“该缴国税缴国税，该缴地方税缴地方税”，形成真正公平竞争环境，提供出在激发微观企业活力基础上有利于培育长期行为的稳定预期。
同时也使中央地方间告别了分成制下无休止的扯皮和包干制下“包而不干”延续扯皮因素的“体制周期”，不再进入令人头痛的“一放就乱，一乱就收，一收就死”（即“放、乱、收、死”）的循环，打开新局，形成了政府对市场主体实行宏观“间接调控”的机制条件和中央与地方间按税种或按某一税种的同一分享比例分配各自财力，比较规范、稳定的可持续体制安排经济性分权真正形成了与市场经济发展内在逻辑相契合的制度安排。[34]行政性分权改革初期安排的被否定，并不意味着对分权这一改革方向的否弃，作为探索和铺垫，过渡的过程，行政性分权毋宁说是中国渐进的市场化改革的必经阶段。
以统一、规范、公正公平为取向处理政府与企业、中央与地方、公权与公民分配关系的“三位一体”框架，淡化了每一具体地区内各级政府对各种不同企业的“远近亲疏”关系，和由亲疏而“区别对待”中的过多干预与过多关照，抑制了地方政府与中央政府的讨价还价机制和地方政府之间“会哭的孩子有奶吃”的不良“攀比”机制，既为企业创造良好的市场经营环境，也为地方政府营造一心一意谋发展中认同于规范化的制度氛围。提高“两个比重”改革目标的实现，是“三位一体”关系的处理进入“经济性分权”新境界后，制度红利得到释放的结果，同时也是总体运行可持续性得到提升的明显表现。
政改革涉及政企关系、央地关系、政府与公民关系，是经济社会中基本关系的交汇点。从全面深化改革需要处理的这三大关系来看，财政体制与隐性财政宪法对接了国家治理的基本制度和规则体系，对复合单一制国家中的政府与市场主体关系、中央与地方关系、政府与公民的关系及相关制度规则，均有实质性的塑造效应。但1994年分税制改革在多方面制约条件之下，只能提供出以分税分级体制处理三大基本经济关系的一个初始框架，仍带有较浓重的过渡色彩，其后的深化改革任务延续至今，仍任重道远，有待完成。
（三）作为隐性财政宪法的一种集中表达
复合单一制下的财政分权格局，作为当代中国隐性财政宪法的一种集中表达，其形成和演变仍处于“进行时”，因为当代中国国家结构形式和财政体制两者自身都还处于不断深化改革之中。一方面，我国国家结构形式自改革开放后，更加呈现出“单一”和“多元”并举的局面。在行政区划上，直辖市、民族自治区、特别行政区等建制作为中央政府直接领导下的地方区域，表现出与普通行政省份不同的特色，是中华民族“多元一体”治理格局的创造性发展；另一方面，财政体制也延续着从“高度集权”到“行政放权”再到“经济分权”的转型过程。总体来看，二十多年平稳运行的分税制，在基本制度安排上是符合我国当前国情和市场经济目标模式的，可以作为现代财政制度的基本框架。同时，鉴于复合单一制国家的财政理论与实践仍处于探索、发展、深化阶段，因而我们难以稳定地生成一种与分税制所借鉴的“财政联邦制”匹配的成文财政宪法。然而，基于新中国七十年的财税实践，复合单一制下已生成经验相对丰富的财政分权格局，基本上可以视为我国所需要的财政宪法观的初步形态和集中表达。尽管现行法律体系中尚未出现系统化的财政宪则（因而这种“隐性财政宪法”仅是理论抽象推演的产物），但作为当代中国隐性财政宪法初步可总结的集中表达形式，复合单一制下的财政分权格局具有以下特征：
首先，在财政事权上。从中央到地方各级政府职责正以“财政事权划分”方式形成可操作方案，推向政府履职尽责领域的全覆盖。以民主集中制和两个积极性的宪法原则，在完善央地分级财政治理体系的基础上，理论上可依照外部性、信息处理复杂性和激励相容的原则进行划分。[35]这种划分的思路延续了国发〔1993〕85号文的精神，也体现于国发〔2016〕49号文的设计理念。
其次，在支出责任上。根据财政事权与支出责任相适应的原则，划分央地支出责任范围，要落实到具体工作环节资金支出责任一览表上。考虑到国家结构形式中的“多元”特色和各地情况的显著差异，尽量根据地方实际情况分档调整中央与地方之间共同承担事权的支出责任分担比例，最终的结果是力求一级政府承担的支出责任，应与其掌握的财力相匹配。[36]
再者，在财权上。主体的财权应落实在相对应的税基配置上，这是“分税分级”财政最基本的财源建设制度安排，即以依法的税收，形成各级政府稳定的大宗收入，再配之以其它必要的非税收入，以支持政权可持续地“以政控财，以财行政”。尽管“省直管”的推行与“乡财县管”的巩固，借鉴了财政联邦制中的三级财政体制，但具体的实施过程仍然存在一些问题与争议。不过，按三级框架明确各级政府之事权与支出责任，业已作为近年决策层设计改革方案的基本思想，体现于指导性文件之中，并表现出不可逆转之趋势。因而相应的三级政府、三级税基的配置应是顺理成章、可力促其水到渠成的演进方向。
最后，在财力上。三级框架下的事权、财权、税基的呼应，在落实为三级收支预算这一财政分配的运行载体时，为较圆满达成“财权与事权相顺应，财力与事权相匹配”的境界，还必须配之以中央、省两级自上而下的转移支付，以及辅助性的横向转移支付（如“对口支援”、“生态补偿”）。近年中央政府财政收入占全国公共财政收入之比保持在45%以上，而其中20-30个百分点形成中央政府对地方的转移支付，这种现实情形，符合世界主要国家财政运行的通例。地方政府的财力源自本级财政收入和上级转移支付，因而财力配置应侧重两者渠道的合理化稳定。目前来看，转移支付结构优化已通过《预算法》的修订和相关制度深化改革而推进，而地方自主财力方面，地方税体系则亟待有效建立和逐渐充实完善。
四、当代中国隐性财政宪法之展望
即便在理论上可论证当代中国隐性财政宪法之存在，但这种研究的局限性也是一目了然的：我们的研究中使用了“分权格局”而非“分权体制”作为关键词，意味着当代中国的财政体制尚未成熟定型。尽管分税制深化改革取得重要的阶段性成果，但全面而深层次的事权、财权、财力和支出责任的正确划分，仍然有待于在省以下层面获得突破性进展。这种改革深水区攻坚克难的突破性进展，是建设现代财政制度的必由之路。因而，认知财政宪法的理论与实践，直接联通和依托于现代财政制度建设。党的十九大报告要求，加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。目前看，随着现代财政制度建设和国家治理体系的完善进程，当代中国隐性财政宪法的未来发展趋势应在于：
（一）财政宪法成文化
当代中国财政宪法隐而不显，这在很大程度上是受制于“全面依法治国”任重道远的进程，和财政观念体系与规则体系自身的不成熟性。新中国成立七十年来，财政体制一直处于调适状况，1994年后，终于出现了“分税制”的分级财政基本体制框架相对稳定的新阶段，但深化改革任务仍然艰巨，严重制约财政体制的定型化。这种历史与现实的原因是造成财政宪法隐性化的根本原因。
但这种隐性化的长期延续，将不利于我国财政制度和国家治理体系与治理能力的现代化。党的十九届四中全会指出，按照权责一致原则，规范垂直管理体制和地方分级管理体制。优化政府间事权和财权划分，建立权责清晰、财力协调、趋于均衡的中央和地方财政关系，形成稳定的各级政府事权、支出责任和财力相适应的制度。这意味着我国财政发展的重要目标之一是财政体制走向“稳定”与成熟，而实现这一目标的主要途径则是在制度建设中将财政宪则逐步成文化。加快现代财政制度建设，为我国财政宪法的显性化提供了契机。与财政体制息息相关的税收、预算、转移支付、公债等制度体系正在逐渐完备之中。根据现代财政制度建设的时间表要求，政府间财政关系基本法会在不远的将来出台。从法律位阶来看，政府间财政关系基本法的立法，必然需要制定必要的成文化的财政宪则，而财政宪则成文化，即适时地、清晰地形成财政分配的种种法定规则，必定有利于现代财政制度建设和支持国家治理体系与治理能力的现代化。
（二）财政宪法体系化
如前所述，财政宪法应是特定财政规则的有机集合体。这一集合体能否规制财政分配顺利运转发挥应有功能，取决于其自身的逻辑自洽性与合理性，而这种自洽性、合理性应足以体系化地支持其实现“自我执行”（self-enforcing）。[37]多元的规则种类及形式，改革实质性推进的挑战性，都极大地增加了现代财政治理的难度，因而，客观上要求财政宪法的构成规则必须实现体系化，否则难以作为现代财政制度建设的依凭。这种体系化于理论上说，应当是多层次、多维度、精心设计、自我执行的一种体系。根据Merriam-Webster词典的解释，体系化意味着四层含义：1.本身与某种体系相关或包含着某种体系；2.提出或形塑一套内在的观念或原则；3.以有条理的程序或计划体现显而易见的周全性（thoroughness）和规范性（regularity）；4.与类型化密切相关。[38]在此意义上，财政宪法体系化至少需在三个维度上加以塑造：
首先，财政宪法体系化意味着财政理念成系统地具体化（specialize）。鉴于财政宪法是一个规则体系，而其各个组成部分既源自又高于财政运行实践，将蕴含于规则之中的理念成系统地具体化，有助于将财政的基础和支柱作用充分作用于法治财政建设。这种财政理念的具体化目标包括：
1.有限财政。即尽管财政服务于全域国家治理，但民主法治政府的财政职能毕竟是有限的。有限财政的边界即在于划清政府与市场的界限，尊重市场在资源配置中的基础和决定性作用，使有限政府在尊重市场、尊重财政规律的前提下，“更好发挥政府作用”。
2.有为财政。有限的政府与财政，决非等于政府财政无所作为，而是要求将其作用发挥在应有之处，将政府职能转向民生保障等公共职能的重点财政支出方向，强化优化对公共产品和服务的供给，并力求以尽可能高的财政分配绩效服务于公共利益最大化。
3.有信财政。政府公信是现代国家治理的基石。财政为庶政之母，在一系列重要方面代表着政府信用。各级政府，从中央到地方，本质上是由公共部门构成的自上而下的信用体系。政府信用是使政府与市场关系、中央与地方关系以及政府与公民关系安定有序之“合法性”保障。
其次，财政宪法体系化意味着财政分配运行全过程的规范化（normalize）。生发于实践的财政宪法，是各种财政过程的产物，门类包括财政立法、财政执法、财政司法、财政（外部）监察及财政（内部）监督等；从流程上覆盖预算编制、审批、、执行、审计、决算等。财政宪法体系化，旨在将属于不同位阶之财政规则界分权限，规范地联通其运行轨迹，协调治理主体间的关系。这种财政全过程的体系化、规范化，是推进全面依法治国不可或缺的重要组成部分，将有效提升我国国家治理体系和治理能力的现代化水平。
再者，财政宪法体系化意味着财政规则合乎条理地类型化（categorize）。作为体系化的一个重要面向，类型化是将具有相同或相似性质的财政规则划归同一种类，以有利于充分发挥其应有功能作用。在我国现行法律体系中，财政规则类型化的标准有两种，一种是根据规则制定主体的性质，来判断和区分财政规则是财政立法规则、财政执法规则、财政司法规则、财政监察规则等。另一种是根据财政规则在法律体系中的位阶，分属于宪法、法律、行政法规、部门规章、地方政府规章、地方性法规或行政规定。当然，最简洁的类型化便是中央财政规则、省级财政规则、市县级财政规则。因而，基于研究与工作的需要而对财政规则进行必要的类型化，能揭示和表达财政宪法的不同面向。一般来说，
视角越微观具体，我们对财政宪法体系化的认识越为精细化。
（三）财政宪法制度化
我国财政宪法之制度化，是与成文化、体系化同步发生的趋向。财政作为国家治理的基础和重要支柱与社会主义基本经济制度的重要组成部分，必然体现为一系列制度规则和相应的管理理念，将成文化、系统化的财政宪法落于制度化，是现代财政制度建设应有之义，是完善我国国家治理体系，提升国家治理能力的必由之路。制度化是一个将组织与规则从非正式转向正式、从松散转向健全、从较弱规制力转向较强规制力的整合过程。我国当代隐性财政宪法的制度化过程，必然漫长而艰巨，这一过程至少要经由下述三个阶段而得以实现：
1.凝聚财政共识观。从改革开放四十多年的实践来看，决策层财政理念的转变，带动着全社会财政观的转变；实际工作一线的理念转变，亦会倒逼决策层更好集中基层智慧而带动社会财政观的转变。党的十八届三中全会所提出的“建立现代财政制度”这一改革目标，实质是建立在财税体制改革与全面深化改革对接基础上的理论判断。它事实上改变了以往关于财税体制改革的目标定位：由构建公共财政体制提升为建立现代财政制度。[39]这种定位的改变也会伴随着社会主要矛盾的变化而给我国社会带来全方位影响。“现代财政制度”相关的所有问题，都会交织在凝聚我国财政共识观的过程中。
2.制定统一的财政规范。财政共识观的形成是长期过程，而其维护更需要相关的统一规范的体现与支撑。这在很大程度上是因为思想和行为具有相互塑造的影响，而最具有现实意义的结果，是形成具有强制力的一律刚性规范。因而，根据上升为国家民族层面的主导性财政共识观，全社会需要制定出统一的财政规范，将社会中的财政活动纳入相同的范式之中，提升运行标准的普遍性而非特殊性，实现财政宪法规则体系应有的约束力和整合力。
3.建立和完善运转管理的机构。观念和规范的存在并不足以保证制度化的成功，还必须处理好运转管理的机构设置。财政共识观和统一财政规范的贯彻，都需要机构和工作系统来予以实施。这意味着一定的财政组织机构是财政宪法制度化的保障条件。根据改革开放四十多年的实践看，我国合理的财税机构设置，还需结合整个政府行政体系的改革而动态优化。
从财政治理视角看，成文化、体系化和制度化，实为我国财政宪法服务于现代财政制度和现代国家治理的三个势在必行之举。这三个方面，将财政宪法打造为一个动态执行体系的任务，必会表现为全面改革中财政体制、财政能力和财政关系的一系列动态调整。我国当代隐性财政宪法之成文化、体系化和制度化的最终目标，在于实现现代意义的全面依法治国和高水平的现代国家治理。这是实现法治国家、法治政府、法治社会一体建设的基础性、关键性内容。
一言以蔽之，财政宪法成文化、体系化和制度化，是通往现代中国之长治久安的必由之路。在财政宪法演进上的持续探索正未有穷期，必然拓展我国财政体制和国家结构形式的意涵，提升新时代中国在现代化之路上“和平崛起”的内在支撑力量。
结语
财政是国家治理的基础和重要支柱。在现代市场经济条件下，财政更会凸显其综合性特征，通过财政分配“以政控财、以财行政”中的收、支、管、平以及政企间、政府间、政府与公民间财政关系的合理处置，不仅构成一个国家政治、经济、社会良序运转的前提和基础，也作为决定国家治理能力强弱的关键因素。[40]在走向“全面依法治国”的意义上，基于中国分税制改革的成功经验并面对尚未解决的挑战与问题，从理论上总结我国财政运行规律，探索财政体制与国家结构形式间的关联，引入宪法学的思维十分必要。尽管中国现行宪法与法规构成形式中，缺少关于财政宪则的系统化规定，但我们可以通过理论抽象而将“复合单一制下的财政分权格局”界定为当代中国隐性财政宪法的集中表达。复合单一制决定着财政体制的基本型态，而财政改革与发展实践还必将不断丰富复合单一制的内涵。在现代财政制度须加快建立之际，以此深入思考我国财政治理问题，显然有着“返本开新”的重要意义。“复合单一制下的财政分权格局”，总体而言是中国经济社会和财政体制需完成现代化转轨的概念化产物，虽然这一概念未必能完全覆盖我国财政宪法的外延，但我们认为，其对于我们在今后深化认识中国的“财政立宪”这一重大问题而推进现代财政制度的建立与完善，全面提升国家治理体系和治理能力现代化的水平，可提供一个实事求是而具有建设性价值的集中表达框架。
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本文发表于《学术界》2020年第6期