张富强：论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现

    为进一步解决货物和劳务税制中重复征税的问题，支持现代服务业的发展，根据《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》有关“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”的规定，上海率先自2012年1月1日起，北京、天津、广东等10个省、直辖市和计划单列市自同年6月起先后进行营改增试点，全国其他地区则将在“十二五”期间相继实施。目前正在推进中的营改增被理论界和实务界普遍视为推进我国结构性减税以刺激市场活力、促进经济稳健发展的关键之举，具有较强的宏观调控政策性。而基于法学的视角，应将其定位为探索或还原公共财政框架下增值税的税收功能、深化财税法体系改革的至关重要一步，与国民收入分配改革的分配正义价值取向相契合。
    一、改革的定位：营改增试点扩围的应然路向
    本轮营改增试点扩围，是在交通运输业和部分现代服务业以“税不重征”的增值税逐渐取代“重复征税”的营业税，实乃因我国营业税和增值税两税并存对经济稳健增长、产业结构升级的阻碍日益凸显所迫。①宏观调控需求构成了营改增试点、逐步扩围并进而在全国范围、全部行业实施以及全方位改革的直接动力。从完善我国财税法律制度的角度看，营改增既是契机，但如果仅考虑经济政策目标而缺乏整体性、长远性和法治化的把握，则难实现分配正义的核心价值，甚至会带来诸多弊端和“后遗症”。
    (一)改革的直接动力：以宏观经济政策为目标
    营改增试点、扩围及其将来的全方位实施，直接动力是实现我国宏观经济政策目标的迫切要求。为应对国际金融危机，我国制定了兼顾“稳增长、调结构、控物价”的三重经济政策目标，而达到此政策目标且副作用较小的一个途径，就是推进结构性减税。因而，能否通过营改增使结构性减税落到实处，关系着我国这一轮宏观调控的成败。
    “结构性减税”一词，最初由2008年12月底中央经济工作会议提出，是一种税收有增有减，推动结构性调整、降低税负的税制改革方案，即虽在具体税收上有增有减，但总体上仍实现纳税人实际税收负担的降低，抑制经济下行，促进国民经济稳健发展。②而先行选择上海为营改增试点并逐渐扩围，进而在全国全方位实施，以增值税替代营业税，则是实现“结构性减税”的关键一步。其重要性在于：第一，随着社会化大生产专业分工日趋细化，营业税按各个流转环节的营业额全额征税而不能抵扣购进商品和劳务所含的税款，导致重复征税。而增值税仅就各个流转环节的增值额征税，能使商品、服务的税收含量不因流转环节的增多而提升。所以，营改增有利于减少重复征税，从整体上实现减税，进而增进企业活力，有利于促进经济健康可持续增长。③第二，我国正处于加快转变经济发展方式、推进经济结构战略性调整的攻坚时期，大力发展现代服务业乃是重要一环。然而，现代服务业基本都缴纳营业税，由于重复征税而抑制了现代服务业纳税人增加固定资产投资、进行技术改造、发展出口贸易和外购服务的积极性，不利于专业分工与技术创新。而实行营改增恰恰能更好地发挥增值税“税不重征”的优势，有助于降低行业税负、推动企业内部结构调整，促进以科技创新和高附加值为特征的现代服务业发展。④
    然而，根据营改增试点实施一年半的实际情况分析，要实现“结构性减税”的目标并不乐观。由于营改增限于试点城市的试点行业，因而不仅由于不同地区税种差异而导致不同地区企业之间税负的不公平，由于不同行业适用差别税率而导致不同行业企业之间税负的不公平，而且会由于同行业适用差别税率导致同行业企业之间税负的不公平。更何况，由于本次改革涉及作为中央占比大的共享税税种的增值税逐渐取代作为地方税种的营业税的过程，这将导致地方政府的财权进一步缩小；中央与地方政府在税收分配上的博弈，可能使事权愈来愈重而财权愈来愈小的地方政府更加重对土地财政和行政性收费的依赖，并最终导致纳税人税费负担日益加重⑤。问题的关键在于改革设计者过于关注宏观经济政策的近中期目标，而忽略了改革本身承载的分配正义价值，从而直接影响着改革的广度和深度。
    (二)改革的内在取向：以分配正义为核心价值
    随着本轮营改增的深入，税制改革将跨越营业税与增值税两个税种转换的本身而影响到这两大主体税种在我国税收体系中的地位，影响到两大课税利益主体即中央政府与地方政府收入分配体制和机制，影响到两大管理机构即国家税务机关与地方税务机关的分合存亡，影响到国民收入分配领域各种利益关系之间的碰撞、调整和变革。⑥因而，应当在设定改革的直接目标即经济政策目标的同时，明确以分配正义原则为改革的价值取向，以牵引营改增试点扩围乃至整个财税制度改革的稳健发展。
    社会财富的分配，能否以正义为价值取向，事关每个社会成员能否获得应得的精神或物质财富。古希腊哲学家柏拉图认为，正义是所有美德当中最根本的美德，它根源于人的内心，包含着一个人与他人的所有关系，因而称得上是“普遍正义”或“整体美德”。⑦亚里士多德接着提出应探讨“普遍正义”中具体的、可以把握的、至关重要的、归属于政治机构和司法裁决特殊范畴内的那部分正义即“特殊正义”，并将其划分成“分配正义”和“矫正正义”。分配正义涉及财富、荣誉、权利等有价值东西的分配，对不同的人给予不同对待，对相同的人给予相同对待，所有人都同意公正的分配必须根据美德而进行。⑧亚当·斯密、卢梭和康德是近代意义上分配正义的奠基人。亚当·斯密继续把分配正义视为一切美德的传统，但他的不同之处在于将分配的客体从政治权利发展为人固有的一切权利和义务，分配标准也不再局限于个人美德，而转变为人所应遵循的伦理道德。⑨斯密明确反对穷人在道德上比富人低劣的说法，并提出一些有助于实现分配正义的建议，如向富人课征更高的税收，国家确保穷人的基本教育以及培养他们的道德和政治判断力等。⑩卢梭认为，平等的政治优于精英的政治——人与人之间最理想的状态是平等关系，而不是等级关系，巨大的贫富差距会对人们的平等关系造成伤害。(11)康德深受卢梭的影响，最早提出“救济穷人是国家义务”的思想。在他看来，鉴于人在发展自身潜能上的同等权利，一切有利于此目的的资源都是分配对象，并应平等分配；美德的本质就是帮助创造由平等、理性的人组成的群体，真正的慈善不应该被视作慷慨和善意的表现，而应该是一种“荣誉的债务”，是一个人对另一个人固有权利的尊重。为此，他敦促国家开办医院、学校和救助无家可归者的机构，用纳税人的钱直接为穷人提供救济。(12)不过，亚当·斯密、卢梭和康德等皆未能为分配正义提供正式、准确的定义。法国的巴贝夫把摆脱生活贫困视作一种政治权利，首次明确地提出应将社会经济地位上的人人平等列入政治议程。自此之后，现代的分配正义具备了确切的含义：“国家保证人人都得到一定程度的物质财富”。(13)20世纪50、60年代，罗尔斯、米勒、弗莱施哈克尔、罗默、科恩和麦金泰尔等人的争论开始把分配正义引入政治哲学思考的中心地带，把分配正义与社会正义或经济正义相联系，探讨社会或国家如何在人们中间分配财富、机会和资源(14)。罗尔斯与康德的分配正义一脉相承，他指出，“正义在此的首要主题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利和义务，决定由社会合作产生的利益之划分的方式。”(15)布莱恩·巴里认为，“正义的主题是权利和特权、权力和机会的分配以及对物质资源的支配。从适当的广义的角度审视‘资源’这个词，简约地说，正义只是关注稀缺资源的分配——这些资源的分配造成了潜在的利益冲突。”(16)约翰·罗默进而指出，分配正义的实现应关注“一个社会或集团应该如何在有着竞争性需求的个人中间分配稀缺资源或产品”。(17)戴维·米勒认为，“当我们说社会正义与一个社会如何把利益和负担分配给个人的方式有关时，我们千万不能过于从字面上来理解‘分配’。具体说来，我们务必要避免那种认为存在着把资源定额地分配给人们的某些核心机构的想法”。换句话说，我们所关心的应当是如何分配“收入和财富、工作和教育机会、医疗保健等等此类的资源”。(18)吉拉尔德·A·科恩指出：“如果因为我的一些批评者坚持要求我必须仅以通常的话语说出我认为正义是什么……我就给出正义是给每个人以其应有这一古老的格言。”(19)阿拉斯代尔·麦金泰尔进一步指出，“正义是给予每个人——包括他自己——他所应得的东西以及不以与他们的应得不相容的方式对待他们的一种安排。”(20)综上，从词义学的角度分析，分配正义是“分配的正义”的简称，即由形容词“分配的”和名词“正义”构成。其中“分配的”是指由社会或国家来分配收入、机会和资源，而“正义”则可理解为“给每个人以其应有”。正义的分配应当是一种公平主义的分配，“公平主义”是指社会分配制度应当以“分配面前人人平等”为价值取向，保障每个社会成员在国家的财富、机会和资源的分配中受到平等的对待，或享有平等的一份，或享有平等的资格。
    营改增作为目前我国深化税制改革的一项内容，如在顶层制度设计上能够切实以分配正义为价值取向，不仅不会与经济政策目标的实现相冲突，反而有利于实现改革整体效益最大化。其理由有三：第一，我国经济政策目标的实现有赖于结构性减税，而该政策目标的设定也是分配正义的必然要求，是基于修正“国比民富”，中央与地方政府财权与事权不对称，税收增长高于国民经济增长，地区之间、行业之间、企业之间税负不公等现状的需要。第二，相对于单纯的宏观经济政策目标，以分配正义作为深层次税制改革的价值取向，对改革的制度设计提出了更高且多维度的要求，即不仅应着力于转换税制以实行结构性减税，更应借此契机一并调整其所牵涉到的整个财税制度，以点带面、最大限度地实现分配正义。第三，分配正义的价值取向也要求改革过程中应避免片面追求经济效率而牺牲社会公平，特别当我国市场经济体制已经成形，人均GDP达到5000美元以上的水平，追求分配正义、社会公平，对于实现国家富强、民族复兴、人民幸福的中国梦，实为不二的路径选择。
    

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