张富强：论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现

    二、现实困境：改革现状与分配正义的悖反
    总体而言，营改增试点启动一年多来，大多数试点企业的税负减轻、产业结构调整的成效初显、地方财政保持基本稳定，对我国市场经济的稳健发展产生了积极的推动力。但确实也显现出一些难解之题，特别是相对于“推进财税法治以实现分配正义”的应然要求，改革的内在运行机制仍不完善。
    (一)国家与国民之间关系：“结构性减税”尚未真正落实
    国家与国民的财产关系是税法领域的最基本问题。近20年来，我国税收的增速超过GDP增速(28)，实行结构性减税有助于改善国家与国民分配不均的状况。据2012年9月政府公布的数据，上海营改增试点的前三季，企业减税达170亿。(29)但营改增试点实现的减税，并未真正达到结构性减税质和量的要求，具体表现为：
    1.税制设计不合理致使部分企业税负不减反增。理论上，实行营改增不仅使一般纳税人税负总体有所下降，而且使小规模纳税人的税负明显下降：大多由5％的营业税率降为3％的增值税征收率。(30)但从实践来看，相当部分企业的税负呈现不减反增的状况。此次改革所涉及行业原适用的营业税率大多为5％或3％，但改征增值税后，须适用17％的增值税率，改革方案虽也增加了11％和6％两档低税率，但税率仍远高于原营业税，且由于抵扣规范不完善，致使企业成本抵扣不到位。对于物流、建筑、工业设计等以工人工资为主要成本而较少可抵扣税项的行业来说，营改增形同提高税率后的营业税。据调查，在上海首批营改增试点的13.5万户试点企业中，有10.9％的企业税负反而上升，尤其是交通运输业。2012年3月中国物流与采购联合会对上海65家物流企业调查的结果显示，这些企业2008年至2010年年均营业税的实际负担率为1.3％，其中运输业务负担率平均为1.88％。而实行营改增后，增值税的实际负担率会增加到4.2％，上升幅度为123％，(31)其原因仍然是适用的增值税率显著提高而大部分成本又无法作为“进项”加以抵扣。针对上述情况，上海、广东不得不设立专项基金予以过渡性财政扶持。但若推广至全国，其他地区很难有足够财力设立专项基金。同时，这种政策缺乏可操作性，在确定税负是否增加、增加数额的计算上税务机关拥有较大的裁量权，企业的权利难以保障。
    2.税收征管中征收“过头税”，使部分企业尤其是中小企业税负不降反升。在财政收入增速下滑的总趋势下，2012年全国公共财政收入117210亿元，比去年同期增长12.8％；增幅同比回落12.2个百分点，其中税收收入增幅回落10.5个百分点。(32)同时，地方财政收入亦告别高增长，增速普遍大幅回落，使各地方政府面临较大的收入压力。加上目前地方发债机制尚不完善，中央政府更是明确表示地方政府不得发行地方政府债券，如此一来，地方政府很可能会通过加强征管以保证收入，甚至征收“过头税”而使企业尤其是中小企业的负担不降反升。例如，据媒体报道，各地方已将个体工商户增值税和营业税起征点提高到2万元，即月营业额在2万元以下的个体工商户无需纳税。这本应是践行减税减负承诺的一件好事，但因许多中小型企业营业额都是税务部门估计的，部分税务部门在起征点提高的情况下，往往将营业额随之估高，致使企业实际税负上升。(33)税收征管实践对结构性减税政策“阳奉阴违”，从中可看出税务部门的自由裁量权过大，应依法约束税务部门及征稽人员的行为。
    (二)纳税人与纳税人之间关系：制度设计导致税负不公
    在纳税人与纳税人之间的关系上，收入分配正义要求税制的设计能够真实地体现税负公平，不因纳税人所在的区域或行业不同而承担不同的税负，不因纳税人承担的税负随着收入的增加而降低或随着收入的降低而增加。本次营改增试点因为涉及的地域和行业有限，涉及的税率较为单一，因此存在着导致企业之间、个人之间税负不公的现象。
    1.因地域、行业和规模差异导致的企业税负不公。首先，由于改革初期仅在部分地区的部分行业中进行试点，在短期内必然会造成试点地区和试点行业企业与其他地区和行业企业间的税负不公，可能会导致区域优惠政策的“洼地效应”。要消除这种税负不公现象，唯有加快推进营改增在全国范围全面实施或至少扩大到尽可能多的地区和行业，以将税负不公的现象或程度降至最低。其次，营业税涉及的服务行业的复杂性必然导致其税率档次设计的复杂性。营业税改征增值税后，在实体制度设计上，从国际经验来看增值税的税率档次无法像营业税那么多，名义税率设计的单一性很难适应服务业的复杂性，从而导致实际税率的差异和现实的税负不公；在现实程序操作上，服务行为中发生的各种收入、成本费用(包括材料、人力、技术等)的核实和销项税额、进项税额等计税依据的确认，相对于产品流通领域更为复杂，与税基相关的要素难以确定，容易造成税负畸轻畸重的情况。此外，占据较大比例的服务业中小企业只能作为小规模纳税人，其所开具的增值税普通发票对于一般纳税人来说不能作为进项税抵扣，同等条件下一般纳税人倾向于与一般纳税人进行劳务交易，使小规模纳税人在市场中处于不利地位，这在本质上也属于税负不公的表现。
    2.因增值税的累退性导致纳税人实际负税不公。增值税的累退性，是指增值税纳税人承担的税负随着收入的增加而降低，从而导致收入越高承担的税负越低，收入越低承担的税负越高。这是由于增值税是以消费额为税基的流转税，而高收入纳税人的消费性支出比例相对中低收入纳税人要低，从这个角度看中，低收入纳税人的增值税负担高于高收入纳税人。正是因为增值税具有累退性，且在实践上至今难以找到克服这种累退性缺陷的对策，这成了世界上最早提出课征增值税理论的美国仍未开征增值税的主要原因之一。(34)就我国而言，增值税这种潜在的累退性变为现实，其制度性原因在于适用的基本税率较高(17％)且较为单一(包括基本税率17％和低税率13％两档)，虽然营改增试点方案增加了11％和6％两档税率，但与增值税所涉企业的复杂性相比，仍然显得过于单一，不足以客观公平地反映或适用于不同行业各类企业复杂的收入状况。何况国际上增值税改革的趋势是要求设置单一的增值税税率，或者尽可能地减少税率的档次，这似乎在制度设计上坚持增值税中性原则的同时又加大了实际运行中累退性的潜在不公。特别当增值税在税收总收入的占比较高时，其累退性则更加明显。按我国现行税收体制，增值税收入在完成营改增以后不仅将占到税收总收入的50％，且与其他税种的比例呈失调的状况，其累退性会引发税负不公。因此，应高度关注在营改增的制度设计上体现分配正义价值，切实降低增值税的累退性，从而在税收中性与累退性间寻找到平衡的支点。
    (三)中央与地方之间关系：税收分配有违财政平等原则
    分配正义要求权力和义务这两种法律资源在中央与地方之间获得公平的配置。但近年来我国在财权逐渐上收中央的同时，事权却逐渐下放地方，导致了财权与事权不相适应的结果。营改增试点带来的最直接后果，就是原属地方主体税种的营业税转换为中央主体税种的增值税，地方虽也能分享其中一部分，但只有四分之一的比例，这对原已呈事权与财权比例失衡、财源匮乏的地方财政而言，无疑更为困难。
    实行分税制后，营业税已经成为地方财政中唯一税额较大的税种，占地方税收的40％以上，占地方财政一般预算收入的1/4左右，已成为地方财政收入的重要支柱。(35)在分税制框架下，增值税属于共享税，其收入在中央和地方间的分配比例为75∶25。营改增意味着地方税收收入的一半以上将进入地方和中央共享税收入范围，这将对本就薄弱的地方财政造成冲击，导致地方政府财权与事权进一步失衡，进而可能加剧地方政府“以费代税”和“土地财政”等现象。所以，本次改革的一大问题是收入如何分享，以及由此引发的中央与地方分税制财政体制如何改革，甚至是地方主体税种和地方税系的重建。针对上述问题，试点做出了过渡性安排：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。”(36)但一旦改革到位，纳入征收增值税的第三产业税源在增量部分可能恢复增值税的分税体制，且长远看第三产业的发展空间巨大，税收增长的潜力和弹性也较大，若不结合分税制改革，地方的可支配财力将得不到长远保障。因此，当营改增在全国全面推开，此权宜之计不能再沿用，需要配套其他相关制度的重新设计。
    此外，改革还牵涉到国税局与地税局职能是否需要重新定位的问题。目前营业税由地税局征管，而增值税的征管权则归国税局。因此，营改增将带来所涉及服务业增值税应继续由地税局征管还是转归国税局征管的问题。如果由国税局统一负责增值税的征管，则地税局存在的意义将会受到挑战，因为营业税不仅是地方税收体系中最大的税种，也是地税局负责征收的最主要税种。
    

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