张富强：论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现

    三、有进有退：实现分配正义的改革路径
    鉴于营改增试点及其扩围过程中呈现出一些背离分配正义价值取向的现象，应当对如何完善改革所需的顶层及具体制度设计进行反思，尽快在全国范围内全面实施营改增，从而克服地域、行业差异导致的企业税负不公的现象。而在实施营改增的过程中，应采取“有进有退”的应对策略。“进”是指进取，在改革目标设定上深谋远虑，使税收立法最大限度地体现分配正义的价值取向；“退”则表现为退而有度，在过渡期通过牺牲一定的分配正义降低现实阻力，以求更长远的进取。这就要求恰如其分地把握改革过程中公平性与效率性的平衡协调。根据分配正义的要求，实体税制应设定合理的税负水平以降低企业税收负担，以建立具有统一性、现代化和消费型特征的现代增值税制为目标，并同步深化分税制改革、完善地方税系以保障地方财力。
    (一)合理设计税负水平以切实降低纳税人税收负担
    减税目标的设定应在不影响政府的正常运转和必要的公共支出的前提下，把创造财富的生产经营领域的法定税负水平，减到不影响企业的竞争力和技术更新换代能力的水平上。而居民日常生活领域的法定税负，应当减到不影响居民原有的生活质量或幸福指数及其随着经济发展不断提高的趋势。具体可从以下几个方面考虑：
    1.降低全国年度征收增值税的总量。既然营改增的推行旨在为企业减负，为了达到减负的目的，就应当在年度增值税收入总量上加以控制，也就是在去年全国增值税收入总量的基础上，减少今年的征收总量，而不再去关注或甚至达到如往年那样的增量指标。有专家估算，以目前的增值税标准税率水平计，每降低一个百分点，可获得减税2000亿元的规模效应。再加上附属于增值税之上的教育费附加、城建税和地方教育费附加，由此带来的减税总规模可望达到2500亿元上下。(37)在当前宏观经济政策抉择艰难的情况下，作为推进结构性减税主要举措的营改增，其意义不可小视。
    2.适当降低增值税的整体税率。增值税标准税率偏高、低税率商品适用范围过于广泛是我国增值税的主要缺陷之一。按照《增值税暂行条例》及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》的规定，增值税的税率设有五档：17％、13％、11％、6％和零税率。此外，还有小规模纳税人3％的征收率。未来增值税立法若只是对改革进行简单的整合而设置成五档税率，则与增值税内在机制的要求相背离。标准税率应在避免财政收入出现大幅度波动的前提下予以下调。从国际经验来看，标准税率较高的国家多为欧盟国家和转轨国家，实行现代增值税制的国家一般都是适用单一税率且税率较低，如新加坡、澳大利亚、新西兰等国。根据我国现状及试点情况，未来可以设计三档增值税税率：(1)标准税率应设置为13％。考虑到纳税人宏观税负过高、内需疲软、物价高企和企业税负过重等因素，应当将现有的二档标准税率改革为一档，即删除17％一档，保留13％一档。这种单一标准税率的设置也易于为征纳各方所接受，有利于营改增的顺利过渡。而对于某些货物、服务可以通过开征消费税(或调整消费税率)进行调节；(2)优惠税率设置为6％。实施增值税的国家，普遍在民生必需品等方面适用最低的税率，而我国对于银行业、交通运输业、食品、医药、餐饮、家副产品等民生必需品生产经营业、废旧物资回收业等可以适用6％的税率。(3)仍须保留零税率。基于国际上贸易自由化的要求，对于出口货物和劳务应适用零税率。
    3.上调增值税起征点并改革纳税人分类结构。在我国，月销售额达到2万元即可属于增值税纳税人，低起征点加重了小企业的税负。在起征点之上，将增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人并不是国际通行做法，小规模纳税人开具的增值税发票不具有抵扣功能则是一个弊端。因而可结合我国实际分两步推进改革。第一，提高增值税的起征点。税收需求与征管能力是设定起征点的考虑因素，对于征管能力有限且正在实施结构性减税的我国来说，首先应适当提高增值税的起征点，且应以年度核算为标准，将生产性企业起征点提高到年销售额50万元，其他企业则提高到80万元；同时给予起征点以下的经营者自愿登记为小规模纳税人的选择权，以切实降低税负、保障纳税人利益。第二，待时机成熟，取消小规模纳税人制度。小规模纳税人虽是名义上的增值税纳税人，但实际上并未获得增值税的好处，且绝大部分为国家意欲扶持的中小企业，故应选取适当时机取消小规模纳税人制度。唯有如此，方能优先保障“弱势者”的利益。
    4.完善企业成本抵扣规范以避免重复征税。营业税改征增值税可能导致整体税率水平的提高，所以营改增后企业如何实现抵扣成本，以增值额作为计税依据，就成为制度设计的一个重要环节。比如技术支持服务业，除了计算机、仪器设备、数据库等一些一次性购进的成本，其他主要靠建成后的人力智力提供服务，但该服务费用却无法抵扣；又比如酒店宾馆业，买菜买米是主要的购进项目，但购买农产品不一定有增值税发票，如何抵扣成为问题；另外，以交通运输行业为例，车辆及机器设备一次性购进之后不会年年购进，抵扣应该到什么程度合适?这些都是完善抵扣规范所需要考虑的问题。应重点研究工资和智力成本抵扣制度的引入、增值税纳税人与非增值税纳税人交易中的进项抵扣制度以及各个抵扣项目的具体比例和限度设置。
    (二)完善优惠措施以缓解税负不公
    增值税名义税率等要素形式上的公平往往是实质税负不公的制度性因素，这就需要通过“游离于基本制度之外”的优惠措施予以缓解。但我国增值税的优惠措施方式较多，优惠项目也繁多复杂。无论是针对现行增值税还是两税合并后的优惠政策，都还有很大的调整完善空间。改革应以减少税收优惠、简化税制为原则，尽可能减小免税交易范围，避免造成对经济的扭曲，缓解累退性。
    1.应限定免税和低税率措施的范围。我国增值税优惠政策的范围比较宽泛，部分行业属于生产经营的中间环节，若采取免税优惠，则将使下游企业的进项税得不到抵扣，从而影响到抵扣链条的完整性。因此，建议将免税优惠尽量限定在终端消费环节和基本生活消费需要领域。对于零售企业而言，由于面对最终消费者，本身不存在抵扣进项税的需要，个体消费者也不存在要求开具增值税发票进行抵扣的要求。
    2.优化优惠措施应对增值税累退性。我国在设置增值税优惠税率时应当立足于税收公平、征管高效和降低税收成本的原则，可以考虑通过对少数生活必需品实行免税或零税率、允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给予抵扣、对于低收入家庭生活消费支出定向免税或通过转移支付给予补助(或通过阶梯定价的方式)等方式在一定程度上缓解累退性。
    3.以即征即退或先征后退的方式辅助优惠措施的过渡。改革过程必定会涉及优惠措施衔接的问题，一方面是来自于增值税合并营业税后，纳税人原有营业税的优惠措施过渡问题，另一方面是增值税制度内部完善而形成的原有增值税纳税人享有的优惠措施如何向新规则过渡的问题。由于零税率一般仅适用于出口的货物和劳务，不适宜作为优惠政策的过渡手段。免税作为优惠政策也具有一定的局限性而不值得推荐，因为它在某种程度上扰乱了增值税的抵扣链条，也不利于征管效率的提高。因而即征即退或先征后退的方式可以作为优惠政策的过渡方式，因为这两种方式不仅不会破坏增值税的抵扣链条，还能实现先前政府所作的承诺，使纳税人的信赖利益得到保障，其鼓励目标较为明确，类似一种财政补贴措施。
    (三)完善纵向税收分配制度以保障地方财力
    上海试点中由于其国地税合署办公的特殊性，以及试点期间采取“既得利益返还”的过渡政策，中央与地方的矛盾并未显现。但推广至全国，考虑到长远的情况，由于当前地方财力对营业税过于倚重，营改增完成后若不及时调整增值税的现有分享模式，短期内地方政府财力是难以通过其他方式得到恢复的。应未雨绸缪同步深化分税制改革，积极开拓新的地方主体税源以保障地方财政利益。
    1.营改增须同步深化分税制改革。考虑到营改增对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，有两种配套调整措施可选：(1)“过渡型”思路，即现行属于营业税征收范围归地方税务局管理的纳税人，改征增值税后仍归地方税务局管理。该部分税收的分配，比照燃油税费改革的做法，将原归属地方政府的营业税收入部分，改征增值税以后相应的部分仍归地方政府(与试点的过渡性政策相同)，或者以此为基数，相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比例；(2)“彻底改革型”思路，即营业税改革与深化分税制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在原有分税制实践经验的基础上重新设计整体分配方案，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工。前一种思路的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大，利于平稳过渡，缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更为不规范。后一种思路的优点是税制改革与财政管理体制改革同步进行，相互配套而有利于从根本上理顺中央、地方的分配关系，但是改革的动作大，面临的问题和困难也多。基于前面所述的“应将营改增作为整个财税法领域的重大战略改革”的观点，本文倾向于后一种思路。同时，在处理中央与地方财政收入分配关系上要采取保障地方长远财力的改革原则或指导思想。具体而言，在改革初期可暂不调整增值税的共享比例，对地方收入减少的部分可通过中央财政的税收返还来解决；从中期看需在综合考量各地经济发展程度、人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方财政收入能力等诸多因素后，重新调整增值税的共享比例，适当向地方倾斜以保证地方财力的充裕；从长期看，需利用货物、劳务税改革之机，根据新税制体系及其未来发展需要，对现有财政体制进行调整，重新理顺中央与地方的财政关系，明确中央与地方的收入归属和财政支出责任等。(38)
    2.重建地方主体税种及地方税法体系。仅仅依靠增值税分享比例的调整，还不能有效保障地方财力。应促使国税局与地税局合二为一，由中央统一行使征税权，各地税务机关根据授权具体负责征税。在此基础上挖掘新的地方主体税种、完善地方税系。目前，我国18个税种中只有增值税、营业税、消费税、企业所得税和个人所得税为大税种，其中营业税和个人所得税属地方税，分别约占税收总收入的15％和6％。而城镇土地使用税、资源税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、契税和土地增值税等13个税种收入合共占比不到10％。(39)显然，即使将这13个小税种全部划进地方财政，也很难弥补营改增之后地方财力的空缺。有鉴于此，新的地方主体税种的选择，肯定要涉及“增设新税”或“改制老税”。近年来一些拓宽地方税收来源的税制改革逐步推进，特别是2010年将多项税制改革措施列入年度经济体制改革重点工作(40)，包括出台资源税改革方案，统一内外资企业和个人城市维护建设税、教育费附加制度，逐步推进房产税改革，完善消费税制度等，其中涉及的税种除了消费税以外，其他均是地方政府的收入来源。(41)从国际经验看，财产税和资源税更可能成为地方的主体税种。上海和重庆已于2011年开始房产税改革试点，且目前也有扩围之势，在通胀压力尚且可控的情况下，应抓紧时机重构地方税法体系，推进资源税、房产税改革，并使其成为地方税收体系中的重要税种。
    (四)制定《增值税法》：实现税收法治和分配正义的突破口
    为使改革的成果得以巩固和完善，必须通过正常的立法程序，将现行国务院《增值税暂行条例》上升为全国人大制定的《增值税法》。早在2010年，增值税立法已被列入全国人大常委会立法规划的第一类项目，(42)改革与立法同步进行既是机遇也存在挑战。一方面需要加快增值税立法进程，另一方面立法又不能简单地将暂行条例提升为法律，而需要融入改革所追求公平正义的价值取向、价值目标和具体制度，科学地对改革的效率和效果进行评估并及时做出修正。应借此机会加快增值税立法的步伐，进而推动税收法治的进程。也唯有推进税收法治，才能在财税领域的实践中克服“政府失灵”，保障分配正义的实现。
    

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