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2021年是第四轮深化税收征管方式改革的开局之年，也是百万税务大军学习、落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称两办《意见》）的筚路蓝缕之年。这一年作者历经十几个省市税务局的讲座、调研之后，认为有几个认识问题应当进一步厘清，以便达成共识、从而进一步落实两办《意见》、推进深化税收征管改革。
一、征管改革特点：智慧税务为主线
总书记说“以史为鉴、更好前进”。欲了解本轮改革的性质与特点首先要了解税收征管改革的历史，改革开放以来我国进行了三轮征管方式改革和三轮征管体制改革。三轮征管方式改革分别是：第一轮1997年国务院转发《深化深化税收征管改革方案》，改革的核心是征、管、查三大职能组合方式的变革；第二轮2012年总局《进一步深化税收征管改革方案》，改革的核心是以风险管理为主线、以纳税评估和税务稽查为重要环节的征管方式变革；第三轮2017年总局《关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》，改革的核心是“放管服”背景下建立以税收征管基本程序与税收风险管理相融合的现代税收征管体系的变革。与此同时，我国还进行了三轮以国税、地税整合为典型特征的税收征管体制改革：第一轮是1994年国务院《实行分税制财政体制的决定》，提出分设国税、地税两套征收机构；第二轮是2015年中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》，推进国税、地税两套机构的深度“合作”；第三轮是2018年中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》实施国税、地税两套征收机构“合并”。
毋容置疑，2021年两办根据中央深改委通过的《关于进一步优化税务执法方式的意见》下发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》属于第四轮税收征管方式的改革。有一种权威观点认为，本轮改革是十八大以来的第三次征管改革并归纳为“合作、合并、合成”。本人不敢苟同，如前所述“合作、合并”属税收征管体制改革，而“合成”属征管方式改革，这是两种内容、重点完全不同的改革，若从时间上归纳为十八大以来的三次征管（大征管）改革倒还可以，但从内容上归结为“三合”，这在逻辑上讲不通，因为前两次改革与本轮改革性质不同。
第四轮税收征管方式改革的特点可以归纳为：以智慧税务为依托（技术变革），以法治思维为主线（税收法定）， 以优化税收营商环境为目标（国际接轨），建立精确执法、精细服务、精准监管三位一体、（业务变革）高度融合（组织变革）的现代税收征管新模式即现代税收治理体系。
二、征管改革的关键：强化税收“三性”
从2014年中央政治局首次提出“财税体制在治国安邦中始终发挥着基础性、制度性、保障性作用。”到2015年两办再次强调“进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”。再到2020年中央深改委第三次明确强调“发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”。这是中央对税收在国家治理中的“三性”作用的重大期待。
税收在国家治理中的“三性”作用涉及面广，从税收征管改革层面看，集中体现在“税收共治”的作用中。两办《意见》从四个方面要求实现“精诚共治”。就国内三项共治内容而言，税收“三性”作用未能充分发挥：首先，从信息与执法共治层面看，应当分清部门协作和社会协同中的主次地位、强化税收的主导、引领作用，应当强调部门与社会第三方的义务与法律责任。其次，从非税收入划转层面看，应当强化税务机关与财政、环保、社保等非税收入转划机关在确定征管程序、信息共享、责任义务、争议处理等衔接事项中的引领、主导作用。再次，从法律适用层面看，应当明确税法在涉税事项中属于特别规定的法律地位（诚然这将倒逼提高税收立法的次级与立法质量）。最后，从税收执法与税收司法共治的层面看，应当明确税务机关与司法机关在涉税案件移送、处罚、审判的程序、义务与责任（包括行政处罚与刑事处罚的协调），充分体现税收在国家治理中的“三性”作用，任何弱化这一作用的行为都应当及时纠正。
从两办《意见》和总局落实意见看，税收“三性”作用仍停留在“协作、协同”层面，没有提升到引领、主导层面，这恐怕正是《意见》“四精”中只提执法、服务、监管三大新体系、唯独缺少共治新体系的原因吧，而税收共治新体系何时建立却无下文。上面底气不足，让基层发挥税收“三性”作用岂不是一句空话！如此“千呼万喚始出来，犹抱琵琶半遮面”的“三性”作用，谈何以法治税！
三、“三大变革”的关糸与核心：以数治税
《意见》在征管改革基本原则中指出，“坚持改革创新，推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革”。所谓全方位变革是指本轮税收征管改革包括技术变革、业务变革和组织变革等三大变革。技术变革是指以税收大数据为驱动力的智慧税务变革；业务变革是指税收执法、税收服务和税收监管三大征管业务变革；组织变革是指为适应技术变革和业务变革实施的机构、人力资源的重新构建。
技术、业务、组织三大变革什么关系？王军局长指出，技术变革是牵引和驱动，业务变革是重点和关键，组织变革是支撑和保障。具体讲，首先，技术变革的质量决定业务变革的深度与广度。执法、服务、监管三大业务的深度融合、高效联动、全面升级取决于技术变革即智能税务的应用效能。其次，业务变革要求组织变革与之相适应。比如，技术变革引发的业务变革要求人力资源向风险管理、税费分析、大数据运用、税务稽查、税收法律等五大复合型人才倾斜。
技术、业务、组织三大变革的核心是“以数治税”。《意见》在建立税务监管新体系时，要求实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。其实“以数治税”的核心作用不仅体现在税务监管新体系，同时还体现在税收执法新体系和税收服务新体系的三大新体系中。换言之，“以数治税”这一理念将贯穿税收征管改革的全过程，没有现代版的“以数治税”，就没有本轮税收征管改革。“以数治税”在本轮征管改革中起发动机和推进器的作用，这是从建立智慧税务的目标与标志；三大业务改革的关系以及从系统性、全方位推进征管改革、提高治理能力三个层面分析得出的结论。
当前，数字经济和新业态的发展导致交易过程在虚拟空间完成，传统的针对实体的征税基础受到挑战，这将倒逼税收征管的颠覆性改革，以数治税正当其时，其重要意义不言而喻。有人认为，技术变革只是工具，这显然低估了技术变革的作用。就象十八世纪电和蒸气机的应用引发工业革命一样，本轮征管改革实质是业务变革围绕和依赖技术变革推进，没有技术变革何来业务变革？没有技术变革的征管改革只会原地打转。从这个角度看，本轮税收征管改革是一次以提升税收征管技术能力为核心的税收业务的全方位变革。
四、税收遵从度与税收满意度关系：依法治税为本
大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本是本轮改革的重要目标。这是一个难度大、风险高的目标。因此，有必要厘清二者的性质及其关系。
大幅度提高税法遵从度其实质是推进以法治税，是落实中央提出的建立法治国家、推进以法治国的必然要求。当前，由于税收法治环境远未建立，这可从总局多次披露的典型逃避税案件特别是明星、主播的处罚案件中略见一斑，因此，迫切需要“大幅度提高”税法遵从度。社会满意度有广义狭义之别。广义的社会满意度是指社会对税收法律制度（税收立法）和税收执法质量的评价（广义的税收执法包括税收服务和税收监管）；狭义的社会满意度主要是指纳缴人对税务机关为提高税法遵从度、在执法与监督过程中维护纳缴人权益服务质量的评价。
遵从度与满意度的关系从依法治国、依法治税层面看，提高税法遵从是征管改革的目标，社会满意度是实现这一目标的手段；从纳缴人遵从与税收服务的关系层面看，纳缴人遵从度的高低决定了税收服务的深度与广度，比如，对遵从度高即信用高的纳缴人可以实行个性化的特殊税收服务，反之则应实行敦促其提高遵从的服务。其实，税法遵从度与社会满意度关系早已明确：首先，总理讲，税务机关的管（即执法）即严防逃避税，税务机关的服即让纳税人充分享受红利，显然这是遵从前提下的服务。其次，两办《意见》的排序是执法第一丶服务第二，总局落实意见中执法列为一类任务的多达7项，而服务仅一项。最后，税收服务属执法服务，政府服务属行政服务，中介服务属商业服务。
有关方面下文提出“不断满足纳税人缴费人的服务需求”，而人民日报文章却明确加上了关键定语即“合法合理”的需求。对此，应当明确不断满足的“合法”前提和服务需求的“合理”内容：合法需求的前提是依据法律法规提高遵从度；合理需求主要是内容是优化税收营商环境特别是税费优惠政策直达快享，舍此都不是征管改革中精细服务的内容，尤其基层税务干部广为诟病的“奴式执法、跪式服务”更不可取。
因此，应当树立依法治税和管服并重的观念；应当尽快明确遵从前提下税收服务的法律边界及法律责任，改善服务环境、使税收服务纳入法治轨道、规避服务风险；应当明确以纳缴人为中心的准确内涵是以纳缴人税法遵从为中心而非满意度为中心；不能混淆不同性质的服务，更不能本末倒置，否则就会引发“过度服务”而弱化税收服务法治性的倾向。
五、“鱼与熊掌兼得”前提：明确最严格标准
总书记指出，“既要以最严格的标准防范逃避税，又要避免因为不当征税导致正常运行的企业停摆”。两办《意见》要求严格规范税务执法行为。严防税收不当行政干预等行为。总局落实意见中也强调建立健全新型监管机制，既以最严格标准防范逃避税、又避免影响企业正常生产经营。
落实总书记“鱼与熊掌兼得”的要求主要包括税收立法和税收执法两个层面：
税收立法应当明确界定防逃避税的严格标准。一是明确计税依据的严格标准，比如应纳税额、应税所得等；二是明确税收征管程序时效的严格标准，比如申报时效、追缴时效等；三是明确责任分配的严格标准，比如举证责任、后果责任、连带责任等；四是明确涉税入罪的标准，比如行事处罚与刑事处罚的界线与协调等等。最严格的标准首先应当是能够便于准确操作的标准。其次要明确界定自由裁量权限等。
税收执法应当明确界定不当征税导致企业停摆的严格标准。一是明确无风险不打拢，有风险举证的标准清单，减少基层执法风险，比如风险识别清单、举证不能的责任与义务等。二是明确税收实体不当的标准，比如明确优惠的界定标准、“过头税”的界定等。三是明确税收程序不当的标准，比如维护纳税人的程序权益、首违不罚清单、强制执行适用范围等。
当前我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，中央强调宏观政策要稳健有效、微观政策要持续激发市场主体活力的大背景下，总书记“鱼与熊掌兼得”的要求更显重要。
这是新形势给税收治理出的时代考卷，如何在严防逃避税和激发市场主体活力间寻求平衡达到二者兼顾，是答卷人（税收执法者）必须交出的答卷，这是对这支队伍的重大考验。
六、融合三大新体系：规避九龙治水
两办《意见》指出“2025年实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动、全面升级。”总局在任务分工时的具体操作步骤是：2021年底前，在税收征管规范3．0编制中提出整合各类业务规范思路，2022年底前整合税收征管、纳税服务、税稽查等各类业务规范，形成全国统一的业务规范并制发进一步优化税务组织体系和资源配置意见。
这是一项运用系统观念，统筹推进各项税收改革措施，整体性集成式提升税收治理效能、难度较大的重大系统工程。对基层税务机关而言，这无疑是一次颠覆性的改革：
首先，系统工程将大大减少基层重复交叉的工作量。随着执法、服务、监管三大新体系的深度融合、高效联动，原累计多达几千页的《稽查规范》《征管规范》《纳服规范》《千户指引》等的各种制度将全部融入《征管规范3．0》中，重复交叉工作，量将得到缓解或彻底解决。
其次，系统工程将逐渐解决“九龙治水”的弊端。上头千条线、下面一根针，这是长期以来困惑各级基层税务机关的通弊。随着现代信息技术的升级与运用、三大新体系的业务整合和组织机构的优化，变“九龙治水”为“一龙治水”更值得基层期待。
运用现代信息技术，驱动税收执法、服务、监管制度创制和业务变革，进一步优化组织体系和资源配置是本轮征管改革的重要任务，其中三大体系的业务变革必然要引发组织包括机构、人员的重新配置。以税务稽查机构为例，2018年国税、地税两套机构合并以后稽查机构的变动反响较大的是撤销了基层稽查机构，本轮征管改革又提出要增强税务稽查执法力量。显然当年撤销基层稽查机构过于匆促。根据国家行政管理体制改革即大部门制改革的“三权分离”原则（税政管理权、执行权与监督权相互制约与适当分离），作为行使税收监督权的税务稽查机构理应加强，随着跨地区六大正局级稽查派出机构的设置（可能还会增加），税收监管新体系应当进一步加强与完善，我们将拭目以待。
七、税收征管制度与税收实体制度改革：两个轮子应同步
税收制度犹如一驾马车，税收体制是辕马主宰车行方向，实体税制（税种）和程序税制（征管）是两个轮子，只有两个轮子同步同速配套运转，马车才能平稳快速前行。而当前我国税制改革的两个轮子却未同步同速配套运转。税制改革部署按层次可理解为战略部署、框架部署、具体部署。改革开放以来税收制度重大改革的部署主要有：十四届三中全会的战略部署《决定》和国务院的框架部署《关于实行分税制财政管理体制的决定》；十六届三中全会的战略部署《决定》；十八届三中全会的战略部署《决定》和人大的《十三五规划》；十九届五中全会的战略部署《建议》和人大的《十四五规划纲要》。以上中央关于税制改革的主要部署除了十四届三中全会《决定》和国务院《决定》全面同步启动了辕马和两个轮子配套改革以外，以后少有同步推进的配套改革，特别是十八届三中全会以来，实体税制改革与程序税制改革一直未能同步推进，实体税制改革严重滞后于程序制度改革。从各级部署层面看，十八届三中全会关于税制改革的战略部署明确后，两办下发了三个关于税制改革的框架部署《意见》但均未涉及实体税制改革内容，2021年两办下发《征改意见》后国家税务总局立即下发了落实《意见》的具体部署，由于两办《意见》未及实体税制，财政部自然也无实体税制改革的具体部署出台（根据大部门制改革的原则与分工，税政管理权归属财政部而非国家税务总局）。从改革推进的进程看，十八届三中全会和“十四五”规划关于程序税制改革内容虽不多（前者一句话，后者三句话），但推进速度可谓日新月异以致基层税务机关已疲于落实。反观实体税制改革却难如人意：十八届三中全会提出的六大税种改革，一个半载子改革、十四五又被列为四大实体税改之首的个人所得税改革令高收入者不满、中等收入者期待、低收入者无奈；一个《决定》中唯一使用“加快”立法与改革的房地产税却泥牛入海无消息，变成最慢；两个一周内大跃进式出台的增值税、消费税立法征求意见稿二年多却无下文；而那些十八届三中全会未纳入规划的小税种却是避重就轻地纷纷出台。
两个轮子不能同步推进，复杂的实体税制未能按中央简化税制、优化结构的原则推进，无疑增加征税成本与纳税成本。两个轮子改革推进速度的失衡，在加重程序改革压力与风险的同时，也严重影响了程序制度改革的质量与效率，然而最终买单人却是基层税务执法机关。在实体税制改革严重滞后的背景下，为寻求程序改革的单兵突进，税务机关一方面要依赖现代科技来缓解任务压力；另一方面迫于压力又要作形式上的变革，比如由两税合并申报到多税合并申报，形式上是简化了，但实质上并未简化，税种还是那些税种、内容还是那些内容，税制不简化申报谈何简化？财政部如此不“共治”真的是难为税务特别是基层税务部门了。
海南行将实施的税种结构简单科学、税制要素充分优化特别是将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税的改革为简并实体税制改革开启了先河，如何深入推进实体税制结构优化、特别是简化税制的改革令人期待。六年前中国税务学会学术委员会副秘书长焦瑞进曾提出将现行18个税种简化为两个税种：一是在财富流转环节征收消费税；二是在财富占有时点征收所得税。
我们有理由相信，在推进“以数治税”为驱动力的程序税制改革的大趋势中，海南的简化实体税制改革和焦瑞进的简并税种设想将会逐步实现，随着税制改革的双轮同步同速推进，中央提出的完善现代税收制度的改革目标会离我们越来越近。
八、税收征管改革与税收立法关系：改革应当于法有据
党的十八届四中全会指出“良法是善治之前提”，要求“实现立法和改革相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要”。税收征管能否“善治”，首先取决于税收征管立法是不是“良法”。当前，税收征管立法存在的弊端表现在立法级次低、现行法律不适应两个主要方面：
第一、征管改革立法的级次低。2008年以来，《税收征管法》修订数次列入全国人大常委会一类立法以及国务院和国家税务总局的立法规划至今尚无消息，而总局落实两办《意见》的任务分工还停留在“积极推动税收征管法修订，完善修订草案”阶段。这期间，除了两办下发了三个《意见》和少数税收部门规章以外，绝大多数是以各级税收行政规范性文件下发的（至于两办《意见》和规范性文件属于什么级次的法律文件，作者前有论及本文暂存而不论），言外之意，基层税务机关推行征管改革的主要法律依据是行政规范性文件！如此低级次的征管改革立法至少存有两大风险：一是有悖税收法定原则和“重大改革于法有据”的依法治国精神。二是在降低税收“三性”作用的同时陡增了税收执法风险。比如，十八届四中全会指出“把所有规范性文件纳入备案审查范围，依法撤销和纠正违宪违法的规范性文件”，《刑事诉讼法》据此也做了相应的修订。这意味着，所有涉税案件中只要相对人提出申请，税收规范性文件的合法性与适用性将全部纳入法院的审查范围，税收司法实践中税务机关因规范性文件不适用性而败诉的案件时有发生。这是因抽象法律行为引发的税收风险，其法律责任不应当由具体执法行为人承担。
第二、现行《征管法》的内容已与深化征管改革的需要极不适应，极待修改。现行《征管法》已施行了20年，其中国务院进行了两次、国家税务总局进行了三次公开的修订（修正）方案征求意见稿，即便当年修订方案出台距近也有多年，况且本轮税收征管改革是一次具有里程碑式的重大改革，从修订内容看，即便是最近一次修订其内容也与本轮改革相差甚远。
仅从立法级次和现行《征管法》内容两个层面分析，我们可以得出现行《征管法》不是一部适应当前税收征管改革的“良法”，难以达到“善治”的作用。为征管改革保驾护航、为规避执法风险、提高税收治理的“三性”作用，修订《征管法》刻不容缓。
同理，以税收政策代替税收立法的实体税制改革也应当尽快完成立法程序。有关实体税制的立法，作者将另文探讨。
九、增值税专用发票的犯罪与禁止：取消增值税
自1994年开征增值税以来，税务机关围绕增值税专用发票的管理投入了大量人力、物力和财力，以至有人戏称国家税务局是“发票管理局”。近几年来，税务机关会同公安机关运用现代科技手段，不断开展打击虚开增值税专用发票的专项行动，打击之严可谓之畏，惩戒之度可谓之苛。然而涉及税收发票犯罪的数额之大、范围之广、人数之多仍屡禁不止、令人发指。究竟什么原因导致涉案犯罪分子甘冒杀头之险也欲之一博？马克思在《资本论》中曾说过，如果有300%的利润就不怕杀头。虚开增值税专用发票的利润何止300%！这正是增值税专用发票的强大诱惑力，实质上这是增值税专用发票功能变异的结果。
税收发票的基本功能是纳税人从事实际经济活动的重要商事凭证。增值税专用发票除了发票的基本功能以外，正常情况下还具兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，即购货方据此抵扣税款的法定凭证的特殊功能，特殊功能对计算应纳增值税额起着关键性作用。犯罪分子正是利用增值税专用发票具有抵扣税款的特殊功能，通过虚拟经济活动或与实际经济活动不实等手段达到窃取国家税款进行犯罪活动的。这种“空手道”手段使增值税专用发票的扺扣功能变异为货币功能，正是虚开增值税专用发票的制度原因。由此我们可以得出这样一个结论：只要增值税专用发票货币变异功能的制度存在，即便投入再多的人、财、物力来严酷防范犯罪活动，因治标不治本，虚开增值税专用发票的犯罪活动不可能避免。
两办《意见》提出“以发票电子化改革为突破口、稳步实施发票电子化改革。2025年基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本”。显然，两办《意见》实施电子发票改革的主要目标是通过技术变革来降低制度性交易成本并非防范增值税专用发票的犯罪活动。其实纸质发票也好，电子发票也罢，包括以数治税，尽管能大大降低和发现犯罪活动，但却难以根本遏止制度原因引发的、连杀头都不怕的涉票犯罪活动。
既然增值税专用发票犯罪屡禁不止的制度根源是增值税税制，那么解铃还需系铃人，取消增值税专用发票才是标本兼治的有效路径。
增值税理论上的税收中性、税负公平、税基广泛等三大优势，却被实践中进项扣税的苛刻条件、专用发票取得的难度、高昂的税收成本三大劣势所取代，特别是增值税征收管理的复杂过程与简化税制的改革原则相悖。美国是最早试行增值税的国家之一，但至今却未施行，其原因正是其复杂的管理令人却步。
欣慰的是，海南税制已开启了取消增值税的改革大幕，简化税制、优化结构是税制改革之大趋，作者宁愿相信，其他地区的税制改革尽管会迟到，但不会缺席。
涂龙力，原国家税务总局扬州税务学院副院长