涂龙力：《闲谈税语》（39）：“个人所得税实体与程序制度的现状”（二）——个人所得税实体制度的现状与改革

    二十大后个人所得税实体税制改革将主要围绕“扩围”、“优率”、“完专”三个层面展开。
    一、扩大综合所得征税范围2019年1月1日起，我国实行综合与分类相结合的个人所得税制，将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得合并为综合所得，其余经营所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得等五项仍为分类所得。当前讨论的焦点集中在是否将经营所得与资本性所得纳入综合征税范围。愚以为，应当从两个层面去考量：一方面，从总书记要求“加强对高收入的规范和调节。完善个人所得税制度，规范资本性所得管理”层面考量，将资本性所得纳入综合征税范围是一种基本选择趋势。另一方面，将资本性所得纳入综合所得并实行超额累进税率属世界性难题，尤其在全球化背景下。关键是如何扩围，所以刘昆才主张合理、适当扩围。因此愚建议，发挥浙江共富示范区作用，考虑国内国际环境，就个税改革先行先试（总局已与浙江签订相关协议），总结出可复制、可推广的经验。
    二、优化个人所得税税率结构。 2019年1月1日起，实行三种个人所得税的税率。税率是税收负担的表现，不同类型的收入承担不同的税收负担，而当不同收入承担的税负差异过大时，则为逃避税提供了制度空间，这正是当前逃避税案例屡发的制度根源。优化个人所得税税率结构就是优化三种税率结构，而优化的原则中央早已确定：一是着力扩大中等收入群体规模，推动更多低收入人群迈入中等收入行列；二是加强对高收入的规范和调节，规范资本性所得管理。当前讨论的焦点集中在45%最高边际税率是否应当下调和如何优化。愚以为，税率调节收入的作用表现在二个层面：一是总体平均税率。总体平均税率应当根据国家一定历史时期的战略目标确定，表现为个税占税收的比重，2021年个税收入13993亿元，列增值税、企业所得税之后居第三位，占比为8.1%，增长率为21%。二是累进税率。累进税率是调节收入的有效工具，累进税率的设计应当与总体平均税率相协调，应当服从国家战略政策。因此愚主张，不单纯去讨论45%是否调整以及调整到什么水平（目前多数观点建议下调至30%--35%），应当将最高边际税率的调整置于优化个税税率结构的系统中去综合考虑，比如，考虑国家战略目标（比如共同富裕）、三种税率的协同调整（比如累进级距与比例税率等）、个税征收模式的调整（比如综合扩围）。愚曾经从调整45%和不调整45%角度讨论两种基本方案下优化个税税率的不同选择。一言以弊之，税率的调整应当与扩围、调整税制要素综合考虑。  
    三、完善专项附加扣除项目2019年1月1日起，个人所得税增加了专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项支出（后又增加第三胎育儿专项扣除）。刘昆解读中将完善专项附加扣除项目纳入完善个人所得税的改革内容中。愚以为，完善专项附加扣除项目主要包括完善扣除范围和扣除标准两个层面。完善扣除范围和扣除标准的基本原则应当是有利于扩大中等收入群体。2019的改革最大受益群体是年收入20万左右的群体，二十大后的完善个税改革应当进一步扩大中等收入群体。需要特别强调的是，由于月入5000元以下的群体被专项附加扣除边缘化，这部分应扣除而不能扣除群体的专项附加扣除应当通过财政转移支付或税收返还解决。总书记讲，低收入群体是促进共同富裕的重点帮扶保障人群。因此，这部分低收入群体应扣而未扣的专项附加项目必须落到实处。
    四、其他需要讨论的问题。二十大后个人所得税实体税制改革除了主要围绕“扩围”、“优率”、“完专”三个问题以外还应当讨论以下问题。
    （一）基本减除费用。2019年1月1日起，个人所得税基本减除费用由3500提高到5000元。资料显示，提高基本减除费用后，中等收入纳税人为1．4亿人，高收入纳税人为4100万人，其中劳动性收入的个人所得税纳税人不足1亿人，占我国人口的比重不足7%，占全国城镇就业人口的比重不超过21.6%。然而全国两会上有代表还提出将基本减除费用提高到1万元，有专家建议提高到7000元。愚以为，个人所得税基本减除费用短期内不易提高，过高的基本减除费用势必导致纳税人覆盖面过窄，这有悖宽税基的税改原则，更不利营造和推进依法治税的社会环境。扩大中等收入比重可通过优化个税税率的办法解决。另外，考虑地区差别和个税归属地方主体税这一趋势，应当允许各地区根据本地区实际经济和收入水平在国家规定的幅度内，授权调整基本减除费用。
    （二）税收优惠。2019年1月1日起，个人所得税法规定了免征、减征等具体优惠条款，同时还规定了对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税的授权条款。特别是财税主管部还下发了一系列区域性优惠政策。因此，税收竞争、利用“税收洼地”逃避税屡见不鲜。愚以为，早在党的十八届三中全会就提出“清理、规范”税收优惠政策。《十四五规划》也提出优化税收优惠。二十大以后的税收优叀政策应遵循以下基本原则：一是按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。规范就是税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。部门规章不能创制税收优惠制度。二是清理不规范、易引发税收不当竞争和逃避税的税收优惠政策。另外，对引进高端人才的优惠政策，应采取特殊的行政优惠政策，不应当与个税税收优惠政策相混淆以避免不当税收竞争。
    （三）个人所得税与企业所得税的协调。我国所得税收入结构失衡，即个人所得税收入占比过低、企业所得税收入占比较高。2021年企业所得税42041亿元，占比为24.3%；个人所得税13993亿元，占比为8.1%，这与当前分配格局不配匹。愚以为，应当协调企业所得税与个人所得税，确保小微市场主体只适用个人所得税，减少二元所得税制下的重复征税和合伙企业所得税税制不完善等问题。优化所得税收入结构，即降低企业所得税收入占比，并提高个人所得税收入占比。同时，建立涵盖企业所得税、个人所得税和征管规则的反避税规则体系。制定个人所得税反避税规则，应更多地关注“走出去”的高净值个人，兼顾对“引进来”的高净值外国居民的避税行为的规范。
    （四）弃籍税（离境税）两会期间上海代表提出为防止资本外逃应当开征弃籍税，国内著名学者也提出为防止利用离岸信托等逃避税开征离境税。愚以为，新修订的个人所得税法第十条第五款规定，因移居境外注销中国户籍的纳税人应当依法办理纳税申报；第十三条第五款规定，纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。当前暂无需制定单行弃籍税或离境税，只需在实施细则中补充可操作的具体规定。