会计确认和计量的动态对称性问题探讨

摘 要：会计准则中存在很多非对称的会计处理规定，会计处理的非对称性会影响会计信息质量和导致宏观经济数据不准确的经济后果。本文通过对会计对称性含义的界定，进而探讨会计确认和计量的动态不对称表现及其产生原因，并提出改进会计确认和计量的动态对称性措施，以期为以后会计准则修订提供参考。
    关键词：会计确认，会计计量，动态对称性，会计准则

从哲学层面上讲，对称是相对的，不对称是绝对的。对称（symmetry）一词最初为几何概念，是指图形或物体对某个点、直线或平面而言，在大小、形状和排列上具有一一对应关系。对称性存在于各个领域，并成为各个学科普遍研究的问题。如物理学中的粒子对称理论、化学中的分子对称理论、经济学中的信息不对称理论等。会计学作为重要的管理学科之一，其对称性的存在也是不言而喻的，如会计发展之初的复式簿记设计和应用就是遵循对称理论。
    赵西卜教授在《会计对称理论及其在多层面信息需求中的应用》一文中最早提出会计对称理论（Accounting Symmetry Theory，AST），在文中探讨了会计对称的概念、非对称的主要表现及其后果，并提出依据该理论进行会计准则设计的初步建议。但会计对称理论的研究一直没有引起理论界足够的关注。本文通过对会计对称性内涵进行研究，进而探讨会计确认和计量的动态不对称表现及其产生原因，并提出改进会计确认和计量的动态对称性措施，以期为以后会计准则修订提供参考。
    一、会计对称性内涵界定
    会计对称性就是会计主体就其会计信息生成与报告而言，在记录经济交易、反映财务状况方面具有的外部和内部的信息一一对应关系（赵西卜，2004）。这种对称性在实务层面上分为会计确认和计量的对称性以及会计报告的对称性两个方面。本文对于会计报告的对称性不作探讨。对于会计确认和计量的对称性可进一步分为静态对称和动态对称。静态对称，指在会计主体内部对同类型经济业务（反向业务）的初次确认和计量应采用一致的逻辑思维和解释，对发生的同类型业务进行相同的会计处理，对反向业务采用反向的会计处理，动态对称，指不同会计主体之间对同一经济业务的经济解释相同、确认项目对应、确认金额相等和确认时间一致等（赵西卜等，2012）。笔者认为，静态对称主要研究的是一个会计主体内部发生交易或事项的对称性，动态对称主要研究的是不同会计主体之间发生交易或事项的对称性。这种对称依据物理学中的能量守恒理论，交易一方的资源流出，必然就是另一方的资源流入，在会计上也就要求反映为交易主体对同一事项确认和计量的对称性。
    目前对于动态对称理论研究仍然不多，因此本文主要针对动态对称性进行研究。笔者认为动态对称性应满足以下特征：1、研究一个会计主体与其他会计主体之间发生的业务，也就是要求不同会计主体之间发生的经济业务要保持对称性。如：把企业产品对外出售，要与接受产品的企业保持对称性，但是企业产品内部转移不属于此范围。2、强调的是交易初次确认和计量时满足对称性。交易处理包括初次确认和计量以及再次确认和计量，交易的对称性仅考虑初次确认和计量。如：企业对外采购货物，要与销售货物企业保持对称性，但采购货物到达企业以后发生资产减值不属于此范围。归纳起来，动态对称性要求会计主体之间在发生交易的初次确认和计量时要同时满足以下五个条件：即依据相同、解释对应、时间一致、项目对称、金额相等。
    二、会计确认和计量的动态不对称表现及原因分析
    尽管会计确认和计量的对称性并不要求对应主体之间的任何会计处理都必须对称反映。但是会计主体之间对于交易事项的初次确认和计量应该是对称的。但遗憾的是，按现行企业会计准则的规定进行会计处理，会计确认和计量的不对称现象还是普遍存在。依据《企业会计准则讲解（2010）》，会计确认和计量的动态不对称表现如下：1。或有事项。根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才能确认为资产，或有负债同时满足下列三个条件即可确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务、与其相关的经济利益很可能流出企业、金额能够可靠的计量。此处是确认时间非对称。
    2.融资租赁。根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，最低租赁收款额等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。租赁开始日，对承租人而言，租入资产的入账价值是租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额为未确认融资费用，对出租人而言，将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额为未实现融资收益。显然，长期应付款与应收融资租赁款、未实现融资费用与未实现融资收益确认金额不对等。
    3.债务重组。根据《企业会计准则第12号——债务重组》规定，附或有条件的债务重组：对债务人而言，只要该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，应当将其确认为预计负债。债权人则不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。此处的或有应收/应付项目的具有不对称性。
    4.非货币性资产交换。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。例如：甲公司以一项固定资产（账面价值100万元）与乙公司的一项固定资产（账面价值50万元）交换，该交换不具有商业实质，公允价值均为80万元，在不考虑其他因素的情况下，甲公司接受固定资产确认的入账价值是100万元，乙公司接受固定资产确认的入账价值50万元。仅因资产易主而使资产的入账价值发生变化，严重扭曲了资产真实的价值，一定程度上影响资产收益的确定。
    不对称的会计业务处理割裂了经济活动的内在联系，不能如实反映经济事项的实质。但不对称情况在现行的会计处理中很常见，原因可能主要有以下三个方面：
    一是目前会计准则制定原则主要是站在单一会计主体角度去考虑会计事项的，很少按对称性原则考虑对应主体会计处理的一致性。
    二是利益相关者的权利博弈导致制定的会计准则会有利益倾向，如目前会计准则中的很多处理方法更多地考虑了监管要求而非合理要求。
    三是企业在进行会计处理时有意或无意使用满足形式而非实质要求的单证，致使与对应会计主体无法建立对称关系。实务界频频发生会计造假事件，原因是多方面的，但从会计方法看，对应主体之间没有建立会计处理的对称关系，也是其中的重要原因之一。
    三、完善会计确认和计量动态对称性措施
    会计准则规定的某些会计确认和计量非对称性可能是不得已选择。但是，会计处理的最终目的是提供信息使用者决策相关的会计信息。在权衡对称性的利与弊时，不能顾此失彼，应在矛盾平衡中找到制衡点，使会计对称性发挥最大优势。
    1.理论研究和实务应用相结合。理论上完美的对称性需以实践为“导向”，适时调整。当前，有些非对称性会计处理是基于谨慎性的考虑，比如债务重组存在或有应收/应付项目的处理不一致。虽然谨慎性原则自身存在一些局限性，也可能成为利润调节的工具，但谨慎性原则是准则中明确的会计信息质量之一。因此实务中要适度运用谨慎性原则，并在此基础上权衡对称性和非对称性的利与弊，最大限度地发挥协同效应，提高会计信息质量。
    2.主要项目和非主要项目区别对待。会计信息质量的“重要性”要求可用于确定会计确认和计量能否对称性处理。比如将业务不确定性程度高或利润操纵空间大的交易或事项列入重要性范围内，以谨慎性原则为基础，优先考虑非对称性的会计处理。除此之外，应坚持以对称性理论为基础，优先考虑对称性会计处理，以保持会计核算在不同会计主体之间的一致性，提高会计信息的使用效率。
    3.兼顾宏观经济核算需求。宏观经济核算和微观经济核算虽然目标不同但却相辅相成，当二者的口径不一致时，很难发挥协同效应。因此，应对现行会计确认和计量方法按一定的标准归类，将会计对称性理论和满足宏观经济核算要求作为基础理论纳入会计准则制定范围内，以保持会计核算与宏观经济核算的一致性及可对接性。
    4.加强会计信息化建设。近年来，随着生产资料市场和产权交易市场不断完善，我国正在积极创造条件，大力推广会计信息化建设，建设强大的信息化网络成为会计对称性得以实现的关键。
    未来会计对称性依托于先进的信息技术在准则中的应用，不仅能够简化会计处理，解放会计人员，使忙于“簿记”的“蓝领会计”有更多的时间和精力投入到会计信息的管理、分析及应用的高端“白领”工作中。同时能提高会计信息质量，减少“会计造假”，并将未来会计工作的重点深入到会计信息的分析应用层面。
    参考文献：
    [1]赵西卜。会计对称性理论及其在多层面信息需求中的应用。会计研究，2004，9：4～5.
    [2]罗勇。会计准则中的非对称研究。财会月刊（会计版），2005，4：6～7.
    [3]宋伟斌。新会计准则体系下会计对称理论研究初探。财会通讯，2009，6：89～91.
    [4]赵西卜，程亚琼，张国源。会计对称理论：会计准则制定的优化路径。当代财经，2012，1：113～119.