企业投资性房地产的计量模式探究

    摘要：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产的范畴。成本模式和公允价值模式是企业投资性房地产的两种计量模式，二者的适用范围、会计核算方法各异。同一企业只能采用一种模式对本企业投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
    关键词：投资性房地产，成本模式，公允价值模式
    一、企业投资性房地产的理论内涵与范畴确认
    1.企业投资性房地产的内涵特征。(1)投资性房地产是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这在会计学上属于一种让渡资产使用权的行为，取得租金收入实质上是企业让渡资产使用权而取得的使用费收入，属于企业日常经营活动产生的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，转让的利差收益也是企业为完成其经营目标所从事的经营活动及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。(2)投资性房地产不同于作为生产经营场所和用于销售的房地产。企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，还可以将房地产用于赚取租金或者增值收益。前者的房地产主要是企业的固定资产和存货，后者的房地产是企业的投资性房地产，二者的盈利能力与产生现金流量的方式均有所差异。作为固定资产的房地产，企业是利用由固定资产作为劳动资料而生产出的产品获取收益，通常企业将其确认为主营业务收入；作为存货的房地产本身属于房地产开发企业开发的产品，通常其销售收入也确认为主营业务收入；而作为投资性房地产，对大部分企业而言，是与经营活动相关的其他经营活动，形成的收入构成企业的其他业务收入。
    2.企业投资性房地产的范畴确认。(1)已出租的土地使用权。已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营方式出租的土地使用权。企业计划、打算、将来用于出租的土地使用权不属于投资性房地产。(2)持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。(3)已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成用于出租的建筑物。企业要将某个项目确认为投资性房地产，不仅要符合投资性房地产的内涵，满足投资性房地产的范畴，还要同时满足投资性房地产的确认条件：(1)与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资性房地产的成本能够可靠计量。
    二、企业投资性房地产的成本计量模式
    1.成本计量模式下取得投资性房地产的账务处理。(1)外购或自行建造投资性房地产。外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，根据企业会计准则的规定，按照其实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。(2)自用房地产转换为投资性房地产。企业将原本用于日常生产产品、提供劳务或经营管理的建筑物或土地使用权改用于出租，通常按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目；其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。(3)作为存货的房地产转换为投资性房地产。成本模式下，作为存货的房地产转换为投资性房地产时，企业应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
    2.成本计量模式下持有投资性房地产期间的账务处理。持有投资性房地产期间，采用成本模式进行后续计量的，应按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目；取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。
    3.成本计量模式下处置投资性房地产的账务处理。当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。将实际收到的处置收入计入“其他业务收入”，所处置投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”。具体而言，成本计量模式下，处置投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目。需要指出的是，若企业将投资性房地产转换为自用房地产，则应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
    三、企业投资性房地产的公允价值计量模式
    企业采用公允价值计量模式进行计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
    1.公允价值计量模式下取得投资性房地产的账务处理。(1)外购或自行建造投资性房地产。外购或自行建造的投资性房地采用公允价值模式计量时，应当按照取得时的成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。采用公允价值模式计量时，应当在“投资性房地产”总账科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目进行核算。按照外购或自行建造的实际成本借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。(2)自用房地产转换为投资性房地产。在公允价值计量模式下，企业将自用房地产转换为投资性房地产时，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目。(3)作为存货的房地产转换为投资性房地产。在公允价值模式下，作为存货的房地产转换为投资性房地产时，企业应当按该项存货在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目。
    2.公允价值计量模式下持有投资性房地产期间的账务处理。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。资产负债表日，投资性房地产的公允价值大于账面价值的，按其差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；投资性房地产的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。
    3.公允价值计量模式下处置投资性房地产的账务处理。公允价值模式下，处置投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，则也需一并转入其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。需要指出的是，若企业将投资性房地产转换为自用房地产，则转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。在公允价值模式下，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
    作者简介：陈汀(1975-)，女，福建福州人，经济师，从事经济管理研究。
    参考文献：
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    （作者单位： 三明市财政票据管理所）