涂龙力：十九大财税体制改革的经济背景、结构性改革及税收立法

    大家上午好！《十八大财税体制改革基本评估和十九大财税体制改革趋势展望》是为广东省国税局科研骨干培训班2天课准备的内容，半天时间难以完成，根据于院长（京师税务学院）的要求，准备讲三个问题：一是十九大财税体制改革的经济背景；二是十九大的税制结构性改革；三是十九大的税收立法，其中会涉及部分评估内容。
    先讲导言，导言准备讲两个问题：一是税收改革包括那些内容；二是分析财税体制改革的基本逻辑思路。
    税收制度改革应当包括体制、实体、程序三个层面的改革：税收体制改革的核心是税政管理权在中央与地方间的配置，税政管理权包括税收立法权、税收收入分配权和税收管辖权三权。十八大以来税收体制改革总体讲进展不是很快，比如，税收立法权到了去年7月的资源税改革时才初步落实；税收管辖权的改革以国地税合作推进营改增才刚刚拉开序幕；税收收入分配权，表现为地方税体系改革滞后，仅仅以增值税五五分成、增量全部返还等措施出台了过渡性政策，这正是十九大要啃的硬骨头。税收实体制度改革的关键是十八届三中全会提出的六大税种的改革，十八大以来最大亮点是营改增，中国营改增世界关注，但从整体上看，实体税制改革是增值税改革单兵突进，其他税种的改革没有跟进，尤其两个直接税的改革至今雾里看花，这也是十九大要啃的硬骨头。税收程序制度的改革是在大数据环境中不断推进的，其核心是基本程序制度的重新构建，以修订《征管法》为契机的基本程序制度改革至今仍未出台。
    分析财税体制改革应当遵循两个基本逻辑思路。第一、中央的改革定位。所谓改革定位，包括两层含义，一是为什么要改，这就是通常讲的改革目标；怎么改，这就是通常讲的路线图、时间表。比如十八大对税制改革的定位是"结构优化、社会公平"，当然这是总目标总定位，总目标总定位确立后，还有具体目标和具体定位，比如增值税改革中央确定了两大定位，一是促进经济结构调整；二是促进税制结构调整。厘清中央的改革定位是分折财税体制改革的前提和关键，这不仅决定了是否与中央保持一致，也决定了改革的顶层设计。比如有的省税务局领导，没有深入领会营改增的定位，而是就税制论税制改革，这就偏离了中央对营改增的定位，没有与中央保持一致。基层税务干部如不理解改革的定位，则跟着感觉走，跟着文件走，知其然，不知其所然。应当说明的是，当中央对某项改革的定位达成共识，改革推进的力度就会加大、速度就会加快，营改增是最明显的实证。决策层定位明确，总理亲自设计了营改增改革五步曲的路线图与时间表，这是其他五个税种无法相比的。反之，当决策层对改革定位尚未达成共识时，改革就会滞后。十九大对十八大尚未推进的改革明确了定位，比如，房子是用来住的定位势必加快房地产税的立法；调高、扩中、保低的定位势必加快个人所得税改革的进程。十八大以来，房地产税和个人所得税两个直接税的改革与立法滞后的主要原因之一都是因为定位悬而未决所致。第二，影响改革的因素。改革的定位后，能否按确定的路线图、时间表落实，会受到国内国外政治、经济、体制、社会等诸多因素的影响，对此大家应当有恩想准备。十八大以来中央设计了2016、2020两个重要的路线图和时间表的结点，现在看来，2016年这个时间结点上的许多任务未能如期完成。特别是增值税改革第二步就遭遇滑铁卢，按着总理设计的路线图和时间表，2015年营改增实现全覆盖，结果推迟到2016年5月1日，这一推不要紧，使2016年改革的计划受到很大影响以至影响整个进程，为什么？增值税改革牵一发动全身，增值税改革的推迟打乱了节奏。增值税改革为什么后拖了4个月？这是因为经济、体制等四大原因所致，特别是国税、地税征管体制还没协调好所改，从某种意义上讲，正是增值税改革倒逼了深化国税地税征管体制的改革，国地税合作的近期目标就是加快推进营改增。
    下面讲第一个问题：十九大的经济背景。
    习总书记在十九大报告征求意见座谈会的讲话中指出，要正确认识我国社会发展的阶段性特征，准确把握改革发展稳定中出现的困难和问题，应当根据世情、国情、党情来决定重大战略部署。
    当前国情是什么？我国处在社会发展的什么阶段？这个阶段有什么特征？这个阶段存在的困难和问题是什么？上述问题十九大报告已经有明确阐述。十九大对我国社会发展阶段的判断，是中国特色社会主义进入了新时代，这个新时代具有以下五大特征：一是承前启后、继往开来、在新的历史条件下继续夺取中国特色社会主义伟大胜利的时代；二是决胜全面建成小康社会、进而全面建设社会主义现代化强国的时代；三是全国各族人民团结奋斗、不断创造美好生活、逐步实现全体人民共同富裕的时代；四是全体中华儿女勠力同心、奋力实现中华民族伟大复兴中国梦的时代；五是我国日益走近世界舞台中央、不断为人类作出更大贡献的时代。
    从经济层面看，我国经济进入了新常态。这个经济新常态有二个发展阶段，两个阶段具有不同的特点、不同的任务：第一阶段由2014年总书记向世人提出新常态至2016年中央经济工作会议提出结构性改革的"五大任务"；第二阶段由2017年中央经济工作会议提出当前主要矛盾是结构性矛盾至今。前者主要从经济周期、经济总量角度分析并提出主要任务是稳增长；后者主要从当前主要问题、主要矛盾角度分析并提出主要任务是结构性改革。
    十九大对我国现阶段存在的问题作了实事求是的分折，指出必须清醒看到，我们的工作还存在许多不足，也面临不少困难和挑战：一是发展不平衡不充分的一些突出问题尚未解决，发展质量和效益还不高，创新能力不够强，实体经济水平有待提高，生态环境保护任重道远；二是民生领域还有不少短板，脱贫攻坚任务艰巨，城乡区域发展和收入分配差距依然较大，群众在就业、教育、医疗、居住、养老等方面面临不少难题；三是社会文明水平尚需提高；四是社会矛盾和问题交织叠加，全面依法治国任务依然繁重，国家治理体系和治理能力有待加强；五是意识形态领域斗争依然复杂，国家安全面临新情况；六是一些改革部署和重大政策措施需要进一步落实；七是党的建设方面还存在不少薄弱环节。
    "发展不平衡不充分"是十九大对结构性矛盾的最新表述，在此基础上十九大明确指出，中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。这是对马列主义有关社会主义生产目的是不断满足人们日益增长的物资与文化需求的最新表述，是对马列主义的创造性发展，是指导各项改革包括税制改革的最高目标。
    十八大以来税收制度改革的不平衡不充分表现在：一是实体制度改革与体制制度改革的不平衡不充分，体改滞后；二是实体制度改革与程序制度改革的不平衡不充分，程改滞后；三是中央税收改革与地方税收改革的不平衡不充分，地改滞后；四是税制改革与税收立法的不平衡不充分，立法滞后；五是战略部署与顶层设计的不平衡不充分，顶层设计滞后。
    第二个问题：十九大后税制的结构性改革
    十九大确定的加快建立现代财政制度的基本内容包括三大任务：一是完善分税制即建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系；二是建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理；三是深化税收制度改革，健全地方税体系。
    十九大与十八大提出的建立现代财政制度实质相同：一是十八大与十九大有关财税体制改革的目标都是建立现代财政制度；二是现代财政制度包括三个制度即现代预算制度、现代税收制度和现代分税制度；三是十八大与十九大虽提法有异但实质相同，比如，预算制度改革的核心都是规范、透明；税收制度改革的基本框架都是完善地方税体系；中央与地方税收分配的原则都是事权与支出责任相匹配。
    十九大对加快建立现代财政制度有一些新的提法：一是分税制度：事权与支出责任相适应改为"权责清晰、财力协调"，突出清晰、协调更宜操作。新增"区域均衡"是落实十八大关于"基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系"以及"公共资源出让收益合理共享机制"更是十九大一再提出的"共同富裕"的体现。中央和地方财政关系是现代财政制度的三个组成部分；二是预算制度：全面规范透明是改革的核心，标准科学是改革的基础，约束有力是改革的目标；三是税收制度：健全地方税体系。健全地方税体系是十八大以来中央一直强调的、调动两个积极性的改革内容，也是十八大以来"尚未推出的要加快突破推进"的改革事项，健全地方税体系已成为十九大需重点突破的关键环节和重要领域。
    税制改革的不平衡、不充分集中表现在结构优化问题上。因此，十九大税制改革的定位应当是结构性改革，税收制度的结构性改革应当包括税收收入侧结构性改革和税收支出侧结构性改革两个层面，税收支出侧结构性改革主要属于现代预算制度改革范畴，我们重点探讨税收收入侧的结构性改革的定位。
    一是体制制度改革层面。优化中央税体系与地方税体系结构，加快完善地方税体系；优化国家财政收入结构即优化税收收入与非税收入结构，加快清费立税（厘清宏观税收负担与宏观非税负担）；优化中央与地方立法权结构，加快地方政府立法权的适当配置；优化国家税务局与地方税务局管辖权结构，加快实现一税一征、一户一管。
    二是实体制度改革层面。总的原则应当：一是优化直接税与间接税结构，降低间接税尤其增值税占比（增值税税率简并降低），逐步提高直接税占比。二是优化法人与自然人税负结构，降低法人税负、逐步提高自然人（主要是高收入群体）税负；三是优化产业、行业税负结构，降低实体产业税负（包括农业实体产业），在实体产业中降低制造业税负。从具体税种的结构定位看：增值税改革要促进经济结构、税制结构的调整；消费税改革要促消费结构、投资结构、中央与地方税收收入结构的调整；房地产税改革要促进税费结构、税负结构的调整；资源税改革要促进税费结构、中央与地方税收收入结构的调整；环保税要促进税费结构、产品结构的调整；个人所得税要促进高收入、中等收入、低收入三大群体的税负结构，等等。
    三是程序制度改革层面。总的原则应当：一是优化征纳双方权力（利）与义务结构，包括自由裁量权、举证责任等。二是优化基本程序环节的衔接，包括捡查与稽查、确认与稽查等。三是依法治税与纳税服务的形式与实质的界定等。
    第三个问题：税收法治
    全面推进依法治国是继十八届四中提出"建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家"之后，十九大再次确定的新时代中国特色社会主义思想和基本方略。十九大报告在总结成绩、存在问题、思想与基本方略、民主政治、社会治理等阐述中多次提出到坚持全面依法治国方略，特别在深化依法治国实践的要求中，首次提出成立中央全面依法治国领导小组；推进合宪性审查工作；以良法促进发展、保障善治等新的法治思想。
    全面推进依法治税是全面推进依法治国的应有之义，建立中国特色社会主义税收法治体系是十九大后税收法治建设的重大任务。中国特色社会主义税收法治体系应当包括税收法治理论体系、税收法律规范体系、税收法治实施体系、税收法治监督体系和税收法治保障体系。在这个体系中，税收法治理论体系是基石，税收法律规范体系是前提（良法善治），税收法治实施体系是关键（法律的生命在于实施），税收法治监督体系是底线（公正是法治的生命线），税收法治保障体系是根本（纳税人权益的保障）。我们高兴地看到，中国特色社会主义税收法治理论体系正在逐浙形成，
        
    一支以刘剑文为代表的税法理论的精英团队，正在税收立法（立法法中的税收基本制度立法）和落实税收法定原则（向全国人大常委普及知识）等税收法治实践中发挥并将继续发挥重要的、不可替代的作用。遣憾是，其他四个体系远末达到法治要求。
    十九大报告严肃指出，"全面依法治国任务依然繁重"，而全面推进依法治税更是首当其冲。全面推进以法治税的难点与关键是全面推进落实税收法定原则，正像刘剑文会长给全国人大常委会作落实税收法定原则专题讲座时一针见血指出的那样，"税收法定原则从文本上的确立到实践中的落实无疑要经过一个艰难的跳跃"，"税收立法仍然存在着法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象和缺陷"。当前落实法定原则急待解决两个问题，一是规范性文件法定，严格规范文件制定程序，提升规范性文件的级次和减少其数量；二是法律责任法定。严格区分抽象税务行为责任与具体税务行为责任的性质与追究程序，倒逼提高税收立法质量。
    税收法律结构性改革任重道远。提高税收立法质量与效率，提升税收立法级次是当前税收法律结构性改革的当务之急。税收法律结构性改革至少应当包括：税收立法级次的结构性改革，减少规范性文件；税收立法内容的结构性改革，坚持税收基本要素只能制定法律且具明确性原则等法定原则。
    提高立法效率是税收法律结构性改革的客观要求，像税收征管法十年两立规划、五出征求意见稿至今泥牛入海无消息的现象不能再继续了，程序法律制度的难产直接影响甚至制约实体税制改革的推进，尤其是十八届三中全会确立的两个直接税的改革。
    推进科学立法、民主立法是税收法律结构性改革的保障。《税收征管法》难产引发我们的深思：一是要科学立法。作为征管法的起草部门，国家税务总局应当成立以局长为组长的征管法修订领导小组，以协调各部门关系，成立有法规司、征科司、稽查局、纳服司等相关司局共同参与的工作小组，提高立法效率。二是民主立法。对部门间争议较大的重要立法事项，由决策机关引入第三方评估，充分听取各方意见，协调决定，不能久拖不决。第三方评估应当以院校、研究机关为主，避免利益关联，比如由中国财税法研究会主持第三方评估则更显客观。
    接照总书记蹄急步稳、"要抓难点、补短板，尚未推出的改革要加快突破推进"的要求，2020年，应当完成税收征管法、房地产税法和增值税法的立法程序。
    如果说，十八大为建立现代财政制度设计蓝图且已开始施行的话，那么，十九大则是承上启下为最终完成这一蓝图啃骨头、求突破。
    相信现代财政制度这一改革目标一定能够实现！
    （根据作者2017年10月21日在京师税务学院讲座整理）