企业投资性房地产会计核算与税法的差异分析

摘要：新会计准则要求单独核算投资性房地产。企业投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量中，通常应当采用成本模式，满足特定条件的也可以采用公允价值模式。两种不同模式的计量其会计核算与税法都会产生暂时性差异，解决暂时性差异最好的方法是资产负债表债务法。
    关键词：企业投资性房地产，计量模式，会计核算，税法差异

随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业对有关的房地产或物业项目进行投资渐成一种时尚。为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产就是投资性房地产，其用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。
    《企业会计制度》（以下简称“原制度”）将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“投资性房地产准则”）规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，实现了会计准则的创新与突破。
    一、企业投资性房地产新旧会计核算的差异
    
    投资性房地产准则明确规定，企业投资性房地产应当单独确认和计量，与企业自用的房地产和作为存货的房地产的会计核算有所不同，区别如下。
    1.要求单独核算和反映投资性房地产
    
    对为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，要求专门设置“投资性房地产”科目进行核算，并在资产负债表上单独列示。
    2.适当引入了公允价值计量模式
    
    投资性房地产准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；但在有数据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下'可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件。第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。“同类或类似的房地产”对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
    可见，我国在投资性房地产的后续计量中首选成本模式，对公允价值模式是谨慎使用的。而国际会计准则理事会（简称“IASB”）认为，从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的列报，说明IASB更偏向于采用公允价值模式。这一差异是考虑我国房地产市场现状的基础上，普遍使用公允价值计量属性条件还未成熟所致。
    3.借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法
    
    在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量，关键取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性等方面因素，我国借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法。
    二、采用成本模式计量下企业投资性房地产的会计处理以及与税法差异
    
    成本模式计量下投资性房地产的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。
    例1：2008年4月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。4月8日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期3年。4月15日，甲企业实际购入写字楼，支付价款1940万元。假定该写字楼使用寿命为20年，预计净残值20万元，企业所得税税率为25%。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付租金10万元。当年12月，这栋写字楼发生减值迹象，经减值测试，甲企业于2008年12月31日计提减值准备200万元。甲企业的相关账务处理如下。
    （1）2008年4月15日购入写字楼时：
    借：投资性房地产--写字楼 19400000
    贷：银行存款 19400000
    （2）每月计提折旧时[（1940－20）÷20÷12=8（万元）]：
    借：其他业务成本 80000
    贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 80000
    （3）确认租金收入时：
    借：银行存款（或其他应收款） 100000
    贷：其他业务收入 100000
    （4）2008年12月31日计提减值准备时：
    借：资产减值损失 2000000
    贷：投资性房地产减值准备 2000000
    因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计上确认的投资性房地产，仍须按固定资产或无形资产进行税务处理。
    根据《企业所得税法》第十条、《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，投资性房地产减值准备不得扣除。其所得税的纳税调整方法如下：
    若{本期会计折旧+本期计提}-按税法规定本期允许>0
    或摊销额 减值准备 扣除的折旧或摊销额
    说明投资性房地产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异（或本期转回前期的应纳税暂时性差异）。则应调增应纳税所得额，调增的金额=（本期会计折旧或摊销额+本期计提减值准备）-按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额。
    若{本期会计折旧+本期计提}-按税法规定本期允许<0
    或摊销额 减值准备 扣除的折旧或摊销额
    说明投资性房地产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异（或本期转回前期的可抵扣暂时性差异）。则应调减应纳税所得额，调减的金额=（本期会计折旧或摊销额+本期计提减值准备）-按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额。
    假设上例税务上同定资产的折旧年限、折旧方法、预计净残值与会计处理相同，形成暂时性差异的仅是计提减值准备200万元。则税务上2007年12月31日应将该投资性房地产账面价值小于计税基础的200万元，即可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产，账务处理如下：
    借：递延所得税资产（2000000*25%） 500000
    贷：所得税费用-递延所得税费用（2000000*25%） 500000
    由于固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等价值较大的非流动资产发生减值，其价值恢复的可能性极小或不存在，加上为避免企业利用资产减值进行盈余管理，《企业会计准则第8号——资产减值》规定，长期资产减值损失一经确认不得转回。
    所以，上面确认的递延所得税资产只有等待处置投资性房地产时才能将可抵扣的暂时性差异全部转回。
    三、采用公允价值模式计量下企业投资性房地产的会计处理以及与税法差异
    
    企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，并不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（通过“公允价值变动损益”科目）。
    采用公允价值模式计量下投资性房地产的会计处理与税法的差异主要体现在两点：（1）税法上仍可以照提折旧或进行摊销，并于税前扣除。（2）会计上确认公允价值变动损益，税法不确认公允价值变动损益，应作纳税调整。
    例2：某上市公司自建房地产一幢，造价5000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订经营租赁合同，租赁期至2010年12月31日。该公司采用公允价值计量模式核算投资性房地产。假设该房地产计算企业所得税时净残值率为10%，采用直线法计算折旧，折旧年限20年，企业所得税税率为25%。有关资料及相关财税处理如下。
    （1）2007年12月31日该房产达到预定可使用状态时：
    借：投资性房地产——成本 50000000
    贷：在建工程 50000000
    （2）2008年12月31日，假设该房地产公允价值为5800万元：
    借：投资性房地产——公允价值变动 8000000
    贷：公允价值变动损益 8000000
    税务处理：
    2008年税法计提折旧=5000*90%÷20=225（万元）。
    因此，本年度应调减应纳税所得额=800+225=1025（万元）。
    此时，投资性房地产账面价值5800万元，计税基础为4775万元，形成应纳税暂时性差异1025万元，应按照资产负债表债务法的要求确认为递延所得税负债。账务处理如下：
    借：所得税费用——递延所得税费用（10250000*25%）
    2562500
    贷：递延所得税负债-投资性房地产（10250000*25%）
    2562500
    假设2008年会计利润为3800万元，不考虑其他纳税调整因素，则2008年当年应交所得税为：
    当年应交所得税=应纳税所得额*适用的所得额税率
    =（3800－1025）*25%
    =693.75（万元）
    借：所得税费用＋当期所得税费用 6937500
    贷：应交税费－应交所得税 6937500
    则利润表中的所得税费用=693.75+256.25=950（万元）
    （3）2009年12月31日，若该房地产公允价值降为5700万元，则：
    借：公允价值变动损益 1000000
    贷：投资性房地产-公允价值变动 1000000
    税务处理：
    2009年税法计提折旧仍为225万元。
    因此，2009年申报所得税时，应调增应纳税所得额1OO万元，同时调减应纳税所得225万元，累计调减应纳税所得额125万元。
    此时，该投资性房地产账面价值为5700万元，计税基础为4550万元。形成应纳税暂时性差异1150万元，比2008年末多增应纳税暂时性差异125万元，应再确认为递延所得税负债。
    借：所得税费用－递延所得税费用（1250000*25%） 312500
    贷：递延所得税负债-投资性房地产 （1250000*25%） 312500
    假设2009年会计利润为4500万元，不考虑其他纳税调整因素，则2009年当年应交所得税=（4500-125）*25%=1093.75（万元）
    借：所得税费用-当期所得税费用 10937500
    贷：应交税费-应交所得税 10937500
    则利润表中所得税费用=当期所得税+递延所得税
    =1093.75+31.25
    =1125（万元）
    （4）2010年4月，公司将房地产收回并对外转让，转让价款6800万元，应纳营业税340万元，假设不考虑城市维护建设税、教育费附加和土地增值税，其账务处理如下：
    借：银行存款 68000000
    贷：其他业务收入 68000000
    借：其他业务成本 60400000
    贷：投资性房地产－成本 50000000
    －公允价值变动 7000000
    应交税费-应交营业税 3400000
    借：公允价值变动损益 7000000
    贷：其他业务收入 7000000
    税务上，201O年税法折旧=5000*90%÷20÷12*4=75（万元）
    转让时，该投资性房地产账面价值5700万元，计税基础净值为4475万元（5000－225*2－75），差额1225万元。
    2010年申报所得税时，应调增应纳税所得1225万元，同时调减税法计提的折旧额75万元，累计调增1150万元。原确认的递延所得税负债在本期全部转回。
    借：递延所得税负债-投资性房地产（11500000*25%）
    2875000
    贷：所得税费用一递延所得税费用（11500000*25%）
    2875000
    “递延所得税负债”的“T”型账户所示见表1。
    

假设2010年会计利润为5000万元，则：
    当期应交所得税=（5000+1150）*25%=1537.5（万元）
    借：所得税费用－当期所得税费用 15375000
    贷：应交税费-应交所得税 15375000
    则利润表中所得税费用=（1537.5－287.5）
    =1250（万元）
    四、结语
    
    企业投资性房地产与企业自用的房地产以及作为存货的房地产由于其用途、状态、目的等方面的差异，其会计核算有所不同。由于企业投资性房地产核算方法的特殊性，导致所得税处理与会计准则存在较大的差异，采用资产负债表债务法，将会计与税法差异的结果通过核算方法体现出来，以达到完美的统一。
    参考文献：
    
    [1]财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.
    [2]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
    [3]王磊.投资性房地产公允价值计量实际应用情形分析[J].会计之友，2009,（1）.
    [4]盖地，孙雪娇.税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较[J].会计研究，2009，（4）.
    [5]孟冰.对投资性房地产运用公允价值的思考[J].会计之友，2009，（6）.
    作者简介：张良燕（1963-），男，福建仙游人，福建江夏学院会计系，副教授。