论无形资产的宏观与微观核算

作者简介：彭丽红中国人民大学统计系
    一、无形资产的概念及分类
    在企业资产负债表中，资产以其流动性特征分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产；在国民资产负债表中，资产以其形态特征分为非金融资产（包括无形资产）和金融资产。尽管在这两个层次上对资产划分的依据不同，但无形资产的含义是相同的。所谓无形资产是指没有实物形态的长期资产，是能够为占有者提供某种特殊权利，或可能获得收益的资产。从无形资产的含义本身，可以归纳出以下几个特征：
    1.无形资产不具有实物的形态。
    2.无形资产和有形长期资产一样，具有长期资产的本质特征，即这种资产能直接或间接地在较长时间内产生经济效益，蕴藏着可能的未来收益；已为占有者控制，在创造收益的过程中，逐步转为费用；只有占有者能借助它获利，不允许他人任意侵占，具有排他性。
    3.提供的经济利益具有高度的不确定性。这个特征使我们能够将不具有实物形态的长期投资、长期资本与无形资产区分开来。
    无形资产作为占有者的一种法定权或优先权，或者较高水平的获利能力，一般包括专有技术、专利权、商标权、土地使用权、版权、特许经营权，商誉等。按照无形资产的内容可以分为五类：
    1.开发、生产、销售特殊产品和服务的权利。如各种特许经营权。
    2.创造、使用和转让某种生产技术、工艺和商标的权利。如专有技术、专利权、商标权等。
    3.生产、销售独一无二产品的复制品的权利。如书籍、音乐作品、软件产品的版权等。
    4.使用、转让、出租和抵押土地的权利。如土地使用权。
    5.较高水平的整体获利能力。如商誉。
    按照是否能够辨认来划分，可分为：
    1.可辨认无形资产。它指那些具有专有名称，可以个别或作为整体的一部分来取得的无形资产。如专利权、商标权、版权、土地使用权、特许经营权等。
    2.不可辨认无形资产。它指不可具体辨认、不能单独取得的无形资产。如商誉，它与整体有关，不能单独出售，无法与整体的任何一个部分分开。
    按是否依法定程序申报批准，可分为法定无形资产（如专利权、土地使用权、注册商标等）和非法定无形资产（如商誉、专有技术、非注册商标等）；按取得渠道，可分为购入无形资产、自创资产和投资无形资产（如股东以无形资产入股等）。
    目前，人们对无形资产的认识是在不断提高的，以至于无形资产的外延日益扩大。国外许多大企业已将贸易秘密、信息系统、有关市场渠道和客户关系的知识、经销商的实力等纳入无形资产的核算和管理当中，而人所拥有的技能、知识和能力在我国是不作为核算对象的。有关无形资产核算的范围，还有待深入研究。
    二、无形资产核算中的问题
    在我国传统的计划经济体制下，无形资产及其核算处于完全被忽视的境地。从宏观上讲，不仅阻碍着技术交流和技术进步，而且企业的合法权益得不到应有的保护，不能推动正当竞争，最终不利于经济的健康发展；从微观上说，企业缺乏积极创新的动力，不利于提高企业的管理水平，也不利于企业经济效益的提高。既然无形资产是人类劳动的成果，其中凝结着无差别的人类劳动，而且具有使用价值，那么就应该对其进行价值量的核算。否则，无论是宏观核算，还是微观核算，都不能充分、合理、公允地表达资产负债状况；无形资产所带来的收益不能与之耗费相匹配，投入与产出的数据质量不能保证。所以，必须对无形资产进行核算。
    1.微观核算中的问题
    虽然新的会计制度要求在企业资产负债表中反映无形资产的价值，包括专有技术、专利权、商标权、土地使用权、特许经营权以及商誉的价值，但企业实际核算的内容极少，往往只核算购入、出售或转让的无形资产，而忽视自创的专有技术、专利以及商誉，尤其是自创自用的专有技术。其结果必然是无形资产帐面价值远远低于企业实际拥有的无形价值，企业资产的真实情况得不到应有的反映。
    微观核算中的第二个问题是无形资产的计价问题。企业资产负债表中的无形资产是以实际成本为计价原则的，一般包括买价以及支付的各种费用；自创的无形资产按实际开发过程中的成本计价；投资的无形资产按评估确认的价值计价。其中自创的无形资产价值往往小于实际价值，因为自创无形资产所列计的价值中的开发成本，只是开发成功的那部分支出，而且确定该项资产能够带来收益时，才将创造的无形资产予以本金化，否则列入当期费用处理，也就是开发失败或预计不能带来收益的支出，没有计入开发成功的无形资产中，致使帐面价值大大低于实际价值。但是，又不能将所有开发成本统统计入无形资产价值，只有那些与开发成功项目有直接或间接关系的其他开发项目的成本才可考虑采取一定方式计入成功项目成本中。
    此外，无形资产是否也象固定资产提取折旧一样进行摊销呢？在企业的生产成果中，无形资产也做出了贡献，但是由于无形资产所带来的经济收益具有高度的不确定性，有人主张不予摊销，认为无形资产存在的期限不定，摊销不易操作，而且在使用过程中，它本身的价值并不一定磨损减少，有可能增值，所以也不适合摊销；也有的认为，无形资产能否给企业带来收益是由主观预计的，为慎重起见，主张在无形资产的成本发生时计入当期损益。上述两种观点都过于极端。无形资产和有形资产一样，最终会丧失其价值，不予摊销无异于承认无形资产价值永存；而无形资产价值的增值属于资产价值调整问题，并不能决定摊销与否。然而，摊销也不能一次完成，因为作为一种长期资产，它所带来的收益通常是超过一个经营周期的，并不是一现而逝，因而在成本发生时计入当期损益，违背了会计核算的配比原则，即一个会计期间的各项营业收入与其相关联的成本费用应当在同一会计期间入帐。所以，无形资产的价值应在其发挥效益的期间内予以分摊，尽可能合理地确定各会计期间的损益。
    2.宏观核算中的问题
    无论是无形资产核算本身，还是无形资产在整个核算体系当中，都有一些理论和实际问题。首先，资产划分层次不清。在国民财产分类中，非金融资产与金融资产是同一层次的，非金融资产中的实物资产与无形资产是第二层次的，实物资产中的固定资产、库存、其他实物资产是第三层次的。但在目前的资产负债表式中，固定资产、库存和其他资产作为第二层次，而且无形资产被归入了其他资产之中，其他资产在这里的含义是指除固定资产、库存以外的有形资产和无形资产。也就是说，无形资产不仅没有被列到应处的第二层次上，而且没有彻底与实物资产分开。这样做显然不利于对无形资产的单独核算，不利于明确实物资产总量，也易使各方面忽视无形资产的核算。
    其次，生产核算的范围不全面。新国民经济核算体系是对社会再生产全过程的核算，其中，生产决定着分配、交换和使用，因而，生产的范围决定了整个核算体系的核算范围。那么按照国家统计局国民经济核算编写组编的《中国国民经济核算体系》一书中的论述，生产核算的范围包括货物和服务的生产，也就是说首先是货物，即有形的产品，其次是服务，而服务虽为无形产品，但服务的生产和使用过程统一，不能贮存。那么，不同于服务的、生产和使用过程不统一的其他无形产品，如专利等如何处理？这类无形产品同样也有生产过程，同样也具有价值和使用价值，将其排除在生产范围之外，不仅生产核算不全面，在生产核算基础上的资金流量核算等也存在同样的问题。
    再次，五大核算不一致。根据存量和流量的关系，即有存量必定有与之对应的流量存在，既然在资产负债核算中对无形资产予以核算，在流量核算中也应核算无形资产的变动。在前面已经论述过生产核算中缺少无形产品的核算，如果坚持生产决定收入分配，交换及使用这一原则的话，在收入分配、金融交易、国际收支等核算中，就不应包括对无形资产变动的核算。但是，在这些核算中却又部分地包含了无形资产变动核算。如收入分配核算中的财产收支、国际收支核算中的资本往来（长期）等，都含有无形资产变动的核算，而总投资中只核算固定资产和库存的投资支出。因此，不仅五大核算关于无形资产及其变动核算不够一致，而且许多指标的含义都有待推敲，如总投入、总产出、增加值等。最根本的问题还在于明确生产核算的范围，将货物和服务的生产扩展为产品（包括有形产品和非服务无形产品）和服务的生产。
    最后，关于计价和折旧问题。由于无形资产收益具有高度的不确定性，有人主张，在宏观核算中也采用历史成本计价。然而，这样计算出的价值是由不同时点价格构成的混合价值量，无法真实反映核算时点上的无形资产价值。因为在这个时点之前的价格、市场利率、市场汇率都在变动，从而会引起无形资产价值的增减变化。所以必须在新的时点上进行重新估价。对有市场价格或同类资产市场价格的无形资产要以市场价来估价，没有市场价的可以考虑用该项无形资产的预期收益的贴现值来估价，以尽可能接近真实的价值和资产规模。关于折旧，应该视同于固定资产折旧处理，在生产核算中，加列无形资产折旧项目，在资产负债核算中同时以无形资产原值和无形资产折旧来反映无形资产状况。如果不设折旧项，宏观与微观核算就不能很好地衔接，因为在微观核算中，尽管是以无形资产净值反映无形资产的，但其中已包含了折旧的核算。当然，在微观核算中，最好将无形资产折旧也名列在企业资产负债表上，便于宏观核算。