基于公允价值概念的会计计量属性分析

摘要：公允价值计量属性对会计信息的质量影响重大，2006年国家财政部颁布的《企业会计准则》中将公允价值作为计量属性之一，纳入到会计计量属性体系，这一举措引起了会计界的广泛关注。本文从公允价值的概念入手，分析了应用公允价值计量属性的原因，比较了公允价值与其他计量属性之间的关系，评述了公允价值的优势与缺陷，对公允价值的会计计量属性等问题进行了探析。
    关键词：公允价值，概念，会计计量属性

公允价值是近年来会计发展和研究的一个热点话题，由于历史成本计量可能导致会计信息缺乏相关性和及时性，使得财务报告存在重成本轻价值、重利润轻现金流等问题，公允价值计量由于具有高度相关性而逐渐受到人们的重视。2006年国家财政部新颁布的《企业会计准则》中，明确地将公允价值作为会计计量属性之一，纳入到会计计量属性体系中来，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性。
    1公允价值的概念
    
    从理论上讲，公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方根据自愿原则进行资产交换或者负债结算的价值。也就是说，公允价值在公平原则下，在资产交易或负债清算交易中，交易双方自愿地进行资产交换或者负债结算产生的资产交换价格或者负债结算清偿价格。在《企业会计准则——基本准则》中对公允价值解释得非常清楚，并且对公允价值的应用范围进行了详细的介绍，有效地避免了企业盲目应用公允价值开展财务会计和税务会计工作。
    随着中国特色社会主义市场经济的快速发展，传统的历史成本计量属性已经不能准确地体现出企业的财务运营状况和经营效益，企业为了实现更好的发展，都会把公允价值应用到会计工作中去。通过对公允价值概念的解释，从中可以了解到公允价值概念的本质是对经济学中价值概念的会计表达，是对具有会计要素本质特征的现值概念的体现。
    2应用公允价值会计计量属性的原因
    新会计准则将公允价值应用其中是由多种因素决定的，这一举措既符合我国企业会计准则的历史发展要求、符合中国的市场经济环境，同时也符合国际会计准则的发展趋势。
    2.1符合我国企业会计准则的历史发展要求
    1998年在发布的《债务重组》中第一次应用了公允价值，并且在2001年修订前的《债务重组》、《非货币性交易》以及《投资》等会计准则中都应用了公允价值。由于一些企业运用公允价值的会计计量属性来操纵其经营利润，并且编制假的财务报表。针对这些恶劣现象，我国在2001年取消了公允价值在《债务重组》、《非货币性交易》以及《投资》准则中的应用，而采取历史成本法，按照企业经营的账面价值入账。但是，在企业会计准则中仍然应用公允价值，主要是通过资产减值来体现资产的公允价值。在2006年的企业会计准则中再次引用公允价值计量属性，从而扩大了我国会计计量属性的体系结构，使会计计量属性更加全面，应用的范围更广。由此可见，在企业会计准则中引用公允价值计量，符合我国企业会计准则的历史发展要求，有助于我国企业的快速发展。
    2.2符合中国的市场经济环境
    随着市场经济的快速发展，国家建立了完善的上市公司监督和管理制度，提高了资本运作的透明度，有效地避免了违规违纪行为的发生。与此同时，国家加强了对会计信息质量的监督，重视注册会计师的审计质量，有助于提高企业会计工作人员的工作质量和业务水平，对增强企业会计信息准确性和可靠性具有重要作用。国家在这些方面所做的调整，为公允价值的有效应用奠定了良好的经济环境基础，使公允价值在市场经济发展过程中能够发挥更大的作用。
    2.3符合国际会计准则的发展趋势
    新准则将公允价值应用到企业会计准则中，不仅符合中国市场经济快速发展的要求，而且也顺应了国际会计准则的发展趋势。在2002年，国际会计准则中应用公允价值的比例明显提高，逐渐成为重要的会计计量属性，在2003年和2004年，在资产和负债确认与计量的准则中公允价值已成为主要的会计计量属性。世界上很多国家和地区都相继把公允价值应用到企业会计准则中来。我国企业会计改革的一个主要方向就是与国际趋同，但同时又从我国的实际出发，在公允价值的运用方面有一些特殊的要求和规定。虽然，我国市场经济还处于初级发展阶段，还没有达到发达国家的发展水平，但是我们只要从自身的实际情况出发，谨慎地应用公允价值会计计量属性，不仅能够促进我国会计计量的发展，而且有助于完善我国的资本市场。
    3公允价值计量属性探析
    随着新会计准则的颁布实施，公允价值在实践工作中将会得到较广的应用，这将有助于充分发挥公允价值会计计量属性的优势作用。
    3.1公允价值计量属性成为一种新的会计计量属性
    新准则将公允价值纳入到计量属性中，也就是说公允价值作为一种单独的计量属性，与其他四种计量属性一起构成我国会计计量属性体系。2000年的《企业会计准则——投资》准则中曾指出：“公允价值可以表现为可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等多种形式”，当时是把公允价值作为一种复合计量属性。而在2006年的《企业会计准则——基本准则》中，则将公允价值定位为独立的计量属性，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等计量属性相并列。由此可知，在一定条件下历史成本、重置成本、可变现净值、现值等几种计量属性都有趋向于公允价值的可能，但各计量属性在计量结果上表现出来的趋同是限制在特定条件下的，而实际上各计量属性在内涵上依然各自独立。所以，公允价值应该是一种新的、独立的计量属性，是对被计量项目内在客观价值的一种度量。
    3.2公允价值会计计量属性与其他计量属性的关系
    在新准则中规定的历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值等五种会计计量属性，它们之间是相互联系的，历史成本是最基本的计量属性。企业会计工作人员在进行会计要素计量的过程中，通常首先会应用历史成本计量属性对会计要素进行计量，然后再应用重置成本计量属性、可变现净值计量属性、现值计量属性和公允价值计量属性进行计量，从而保证所计量的会计要素价值的准确性和可靠性。对于历史成本而言，公允价值和其他三种计量属性都是反映资产或者负债的现有价值。对于重置成本、可变净现值和现值三种属性而言，从本质上讲都属于公允价值，但是这三种属性发挥的作用各不相同。在特定情况下，重置成本计量属性应用于盘盈资产的计量，可变净现值计量属性应用于存货的期末计量，现值计量属性则应用于固定资产使用价值的计量。由此可见，公允价值计量属性的功能包括了重置成本、可变净现值和现值三种计量属性的功能，但是在特定情况下，公允价值无法发挥这三种属性的功能。
    3.3公允价值会计计量属性的优势和缺陷
    公允价值会计计量属性的优势首先表现在应用公允价值的三个层级。第一个层级是在交易市场上根据相同的资产或者负债的价格评估其公允价值；第二个层级是在交易市场上没有相同的资产或者负债报价，但是有相似的资产或者负债报价，根据相似的资产或者负债报价进行公允价值的评估，在估算企业资产或者负债时，应该适当调整企业资产或者负债与相似资产或者负债之间的差异；第三个层级是在不能应用第一层级和第二层级进行公允价值评估的情况下，通过应用估值技术方法对资产或者负债进行公允价值的评估，估值技术方法主要包括市场法、收益法和成本法等。
    公允价值会计计量属性的优势其次表现在成功地将静态会计计量转变为动态会计计量。公允价值作为一种有效的动态会计计量方法，与静态计量方法存在很大的不同。公允价值认为资产或者负债的价值不是永远不变的，而是会随着时间的流逝和环境的变化发生改变。因此，在这种动态状况下，是可以通过了解市场价格的变动情况对资产或者债务的公允价值进行评估。
    公允价值会计计量属性的优势除了上述两项外，还表现在公允价值能够提高会计信息的相关性和可靠性。企业会计工作人员通过应用公允价值对资产或负债的价值进行认真的评估，充分了解资产或者负债的市场价值，能够有效地提高会计信息的相关性和可靠性。
    公允价值计量属性的缺陷首先体现在不能够保证会计信息的质量，公允价值会计计量属性虽然能够提供准确的相关信息，但是，它的主观猜测性较大，会计工作人员应用公允价值对企业资产或者债务计量的结果准确性无法保证，进而影响到会计信息的质量。其次体现在应用公允价值开展计量工作实际操作难度较大。应用公允价值计量会计要素时，由于无法找到与资产或者负债相同或者相似的市场价格，在实际操作过程中就会遇到很大的困难；最后应用公允价值计量会计要素很可能导致财政数据的波动。应用公允价值计量会计要素时，会受到市场经济环境和财政风险等多方面的影响，使得财政数据出现波动，需要会计工作人员及时调整财政数据。
    4结论
    在经济形势不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，公允价值最终将在会计信息计量中担当重要角色，完善和应用公允价值计量是一种必然的发展趋势，它的合理使用必定会进一步提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向外部投资者传达一个更为真实的企业价值信息，因此要积极稳妥地推进公允价值的计量。但是，公允价值也不能盲目使用，不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，在历史成本计量的基础上，尽量采用公允价值，发挥其优势，克服其缺陷，不断完善，以求会计信息有用、相关、可靠，使其更好地为我国的经济建设服务。
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    （作者单位： 韶关市技师学院）