保险合同准备金计量问题与对策

摘要：在国际会计实务中，针对保险合同的会计处理一直存在着多种多样的做法，并且，十分依赖保险精算部门对保险会计核心数据的生成。因此，保险公司会计成为会计准则体系中的异类，使保险公司会计信息的可靠性、相关性和可比性大大降低，同时也对股东、监管部门和投保人依据会计信息做出正确决策产生不利影响。本文对保险合同准备金计量问题与对策进行了研究。
    关键词：保险合同，准备金，会计计量

一、保险合同准备金概述
    1、保险合同准备金的涵义
    保险合同准备金是指保险公司为了履行保险合同上的规定，对其事故所支出的保险赔偿基金。政府部门为了保障保险客户利益不受侵害，其保险合同准备金均以保险立法的形式存在。一般情况下，保险合同准备金包括寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未到期责任准备金以及未决赔款准备金。
    保险人应当在资产负债表日计量保险合同准备金，以如实反映保险合同负债。寿险保险合同准备金包括寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，分别由未到期责任准备金和未决赔款准备金组成。非寿险保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金。
    所谓保险责任准备金，是指保险公司为了承担未到期责任和处理未决赔偿而从保险费收入中提存的一种资金准备。是保险公司按法律规定为在保险合同有效期内履行赔偿或给付保险金义务而将保险费予以提存的各种金额。保险责任准备金不是保险公司的营业收入，而是保险公司的负债，因此保险公司因有与保险责任准备金等值的资产做后盾，随时准备履行保险责任。
    2、保险合同准备金的特点
    现行保险合同准备金具有三大特点，即估计性、不确定性以及未来性。
    （1）估计性。精算假设是保险公司经营原理的显著特征，其主要表现在预期费用率、预期利率、预期死亡率以及退保率，而保险合同准备金主要依据保险公司经营原理进行计量，因此，其计量核心为计算假设，所以，保险合同准备金计量具有明显的估计性特点。
    （2）不确定性。不确定性是保险合同准备金的主要特点，其主要表现在两个方面：一方面是保险公司各项经营业务存在着不可控风险，其诸多风险难以预防；另一方面是在保险业务中，其事故发生概率和损失大小无法预计，现行依据精算结果计提保险合同准备金，其将存在较大的不确定性。
    （3）未来性。与其他投资不同的是，保险投资是个“收入确定先于成本确定”的运作过程，这种运作机制条件下，造成保险责任准备金只有在经营业务完成后才能够进行准确核算，这种行为严重违背了会计要求。所以，保险公司需要根据确认保险合同准备金负债的金额实现其收入确认。
    二、保险合同准备金计量因素
    我国现行保险公司保险合同准备金计量因素包括未来现金流、货币时间价值以及边际，以下将针对于其因素做出详细阐述。
    1、未来现金流
    未来现金流包括两个部分，即由保费收入引起的现金流出和因保险事故发生产生费用赔偿引起的现金流出。通常情况下，保险合同的未来现金流具有三大特征：一是仅针对于现有保险合同，与未来合同无关；二是致力于无偏的基础之上，分析现金流量的金额、时间和不确定性等相关信息；三是有效反映计量日所有而获取的信息。
    2、货币时间价值
    货币时间价值是指在一定的投资时期内，货币所增加的价值。货币时间价值大小主要取决于折现率的择选，我国现行保险合同折现率具有三种选择：一是特定资产的预期收益率。由于相当一部分保险合同负债的现金流与特点资产收益率没有直接关系，以至于该方法难以准确反映出保险合同负债的特点；二是保险产品设计时的预期利率。该方法极易造成保险合同准备金负债与公允价值计量资产错配，究其原因在于其负债不能够随着市场利率发生变化；三是当前市场可观测的市场利率。该方法不仅与现值计量属性保持一致性，而且还有效缓解了上述两种方法的薄弱环节，但在该方法使用过程中，应切实防止折现出现锁定行为。
    3、边际
    边际是指为确保保险合同准备金计算项目的平衡，而附加和调整的项目。现行保险公司具有两种边际，即风险边际和剩余边际。
    （1）风险边际。为了补偿保险人承担的估计现金流低于最终现金流的风险，保险公司开展风险边际。现行保险公司的三种风险边际方法，即置信区间法、分位数法以及资本成本法，此三种方法均在不同程度上推进了风险边际目标的实现。着眼于实物角度上来看，保险公司风险边际具有以下特征：一是未来现金流量的概率区域分布与风险调整金额呈现正相关；二是未来现金流量的发生频率与风险调整金额呈现负相关；三是保险覆盖期间与风险调整金额呈现正相关。
    （2）剩余边际。保险公司为消除保险合同准备金在初始计量日产生的首日利开展剩余边际工作。其判定保险合同是否具有首日利得的方式为：未来现金流入现值与未来现金流出现值和风险调整值的差，若差为正，则表现为保险合同中存在首日利得，若差为零或负，则表现为保险合同中无首日利得。
    三、保险合同准备金潜在的问题
    保险合同准备金潜在的问题主要表现在两个方面，即投保人行为和保单取得成本。
    1、投保人行为
    保险公司投保人行为可以划分为两种形式，包括有利投保人行为和不利投保人行为。有利投保人行为是指投保人行使保险合同期权时，能够为其带来净收益的行为；不利投保人行为是指投保人行使保险合同期权时，对其造成净损失的行为。保险公司投保人行为存在问题主要表现在：一方面是投保人过于注重长期合同，忽视了短期合同，将导致现金流入的可行性较大，不利于将其确认为无形资产；另一方面是有利投保人不能够正确区分净收益的来源，以至于对其资产的确认存在着较大的冲突。
    2、保单取得成本
    增量保单取得成本和非增量保单取得成本共同构成了保单取得成本。通常意义上讲，保单取得成本是指保险合同在销售、签发以及启动过程中所形成的费用。其中，非增强保单取得成本是指投保人在销售保险合同时将会产生保单取得成本，即包括间接费用和直接费用。反之，则为增量保单取得成本。保险公司保单取得成本存在的问题主要表现在：一是取得成本确认金额无标准限定；二是取得成本的用处不明确，不知应当将其费用化还是后续摊销；三是若将取得成本进行资本化，那么尚未明确将其资产代表何物。
    四、完善保险会计新规定的建议
    1、坚持保险会计准则国际趋同，积极参与国际准则制定工作
    在全球经济一体化的背景下，会计准则国际趋同是大势所趋。我国会计准则近年来一直坚持与国际会计准则趋同，尤其是保险会计，更是在借鉴了国际保险会计准则最新研究成果的基础上，根据我国保险业的发展阶段和特点，实现了与国际准则的趋同，是我国保险会计处于国际领先地位。但应该看到的是，IASB仅仅发布了征求意见稿，FASB对征求意见稿还有很大的异议，因此可以预见的是为了保险会计国际准则还会根据反馈做出改动，并不排除有较大改动的可能。
    我国应该抓住保险会计新规定实施的有力契机，大力培养保险会计专业人员，加强调研保险会计实务中遇到的问题，结合我国保险业的特点分析和总结相关的意见和建议并及时向IASB反馈。通过积极参与国际准则制定工作，加强我国在国际准则制定中的话语权，切实维护我国保险业的利益。
    2、加快有关实施细则的出台，提高会计信息的质量
    
    保险会计新规定试图更加公允地反映保险公司的财务状况、经营成果和现金流量，但目前规定的内容原则性规定较多，可操作性的细则较少。例如，对保费要求进行分拆并进行“重大保险风险”测试，然而并没有明确分拆的标准和重大保险风险的标准。
    保监会应对保险会计新规定的相关细则进行深入研究，尽快出台切实可行的操作细则。例如，针对保费分拆标准的问题，可以根据不同的保险产品类别，规定不同的比例，按规定的比例将产品收入计入保费收入。通过细节的出台，减少保险会计处理过程中的人为主观判断，增强保险会计数据的可靠性和可比性，提高会计信息的质量。
    3、加强会计规定与监管政策之间的协调，兼顾会计目标和保险监管目标
    保险公司作为金融企业具有一定的特殊性，其经营的好坏不仅关系企业的自身，更涉及规定公众的利益。保险公司的特殊性决定了需要两种准则来规范其会计行为：一种是公认会计准则，服务于投资者、投保人等一般信息使用者，提供公司公允的财务状况和经营成果；一种是监管会计，服务于监管机构，提供满足监管要求的信息。会计目标强调会计信息的决策有用性，更注重保护投资者利益。监管目标以偿付能力指标为核心，更注重保护公众利益。国际上通行的做法一般是在编制一般财务报告外，还要定期编制偿付能力报告。
    我国之前的保险会计准则一直以基于监管的法定精算假设为基础，在保险合同准备金的计量等方面过于保守和谨慎，不能满足会计目标。新保险会计规定的实施，在一定程度上实现了会计规定与监管规定的分离。为了使我国保险业更加健康、快速地发展，有关部门应顺应保险业发展规律，兼顾会计目标和保险监管目标，加强两者之间的协调与衔接，出台符合我国保险业实际的会计、税收、外汇等政策。
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