航运企业环境成本计量与核算

航运企业，是指从事内河、海洋的旅客、货物运输业务的企业。航运企业伴随航运贸易在全球的发展，船舶数量、吨位不断增加，货运量不断增长，运输过程中所产生的废弃物也越来越多，对河流和海洋生态环境造成了越来越严重的污染。因此，根据社会和环境可持续发展的要求，航运企业必须对已发生或即将发生的环境成本，加强核算和管理。
    环境成本核算的意义
    1．是实现社会、环境和企业可持续发展的客观要求
    可持续发展在经济增长、资源储备和生态环境三者之间寻求发展的平衡，以“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成威胁”为原则。航运业的日常活动与环境紧密相关，如果不对环境加以保护并投入环境成本予以治理，那么对环境造成的污染最终将以公害形式给公众的生命财产带来严重危害，同时也影响航运业自身的生存发展。只有对环境成本进行必要的核算，才能不断改善航运业与环境之间的关系，实现社会、环境、企业的可持续发展。
    2．是完善传统成本理论、完善企业制度的需要
    传统的成本理论只反映经营过程中的直接消耗，而环境的消耗未计入成本，这会导致利润虚增，在一定程度上也会导致企业以牺牲环境为代价换取经济增长。环境成本理论认为，环境资源是稀缺的，应予以一定价值并进行损耗补偿。只有把环境成本理论补充到传统成本理论中，才能较准确地反映因经济活动造成的资源环境的代价。
    3．是航运业承担环境法律责任的要求
    环境法律法规要求，在生产和其他活动中造成环境污染和破坏的企业，应当承担治理污染、恢复生态环境的责任，核心内容是“污染者付费、利用者补偿、开发者保护、破坏者恢复”，这些构成了企业的环境法律责任。而航运业承担环境法律责任的基础，就是首先对环境成本进行核算。
    航运企业环境成本的分类
    航运企业的环境成本，是指在经营过程中发生的，主要以货币价值计量的，为了预防、减少和避免环境影响或清除环境影响等发生的各种耗费之和。按照发生费用的用途不同，航运企业环境成本可分为以下几类：
    1．环境预防成本
    这类成本是指航运企业为了防止因运输经营活动导致环境被破坏而采取措施所发生的成本。比如：购置新的有利于环保的设备的支出；应环保的要求对现有设备进行改造的支出；环境管理人员、设备操作和维护人员、环测人员的费用；员工的环保教育和培训费用等。
    2．环境补救成本
    这类成本是指航运企业为了弥补前期或当期因破坏环境所支付的各项成本。比如：发生污染、泄漏事故的赔偿和环境恢复支出，违反环境法规所缴纳的罚款等。
    3．环境服务成本
    这类成本是指航运企业为了环保而发生的后期服务方面的各项成本。比如：废弃物处置成本，油轮降解的成本。
    4．环境损失成本
    这类成本是指航运企业因消耗或污染等使自然资源质量下降而造成的损失。比如：污水导致渔业的损失、人类健康的损失等。
    航运企业环境成本的确认和基本流程
    1．环境成本确认条件和确认标准
    （1）确认条件。主要有两个方面：①导致环境成本发生的事项已经发生。这是确认企业环境成本的首要条件。确认企业环境成本事项是否已发生，关键要判断这项支出是否与环境或环保有关，并且是否会引起企业经济利益的流出，从而进一步导致企业的资产的减少或负债的增加，并最终致使企业所有者权益减少。②环境成本支出金额能够合理计量或合理估计。能够量化的环境成本则应合理计量，不能量化的环境成本应采取一定方式合理估计。企业的环境成本内容较复杂，包括环境预防成本、补救成本、服务成本和损失成本，其金额能够合理计量或估计是确认企业环境成本的另一个重要条件。
    （2）确认标准。主要有两种：①理论标准，即这项支出是否符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性。②实务标准，即应划分资本化支出和费用化支出，且执行权责发生制原则。
    2．环境成本确认的基本流程
    （1）对于过去的资本化支付因环境原因形成的资产减值，先根据合理估计计提减值准备金，然后根据减值的动态变化情况，调整计入成本费用。
    （2）对于当期的支出，若其发生与当期的损益相关或与清除前期活动引起的损害相关，如废弃物处理成本，不会在未来带来经济利益，应确认为费用化支出，计入当期损益，形成本期成本费用；若其直接或间接地提高航运企业某项资产的能力，能预防或减少以后营运过程中造成的环境污染，且与企业的未来经济利益相关，应确认为资本化支出，构成环境资产，分期折旧或摊销，计入相关成本。
    （3）对于未来可能发生的支出，如或有环境负债、预提准备金等，应确认为费用化支出，计入当期损益，形成本期成本费用。
    航运企业环境成本的计量
    因航运企业的环境成本具有非交易性，使得精确计量环境成本变得较困难，有些可采用非货币指标进行模糊性计量。
    1．计量单位和计量属性
    计量单位应采用以名义货币计量单位为主，并适当使用一些物理或化学量度的计量形式，甚至可采用文字说明。如计量废弃物的处理成本可用吨、立方米等物理量单位，处理超标污水的成本可考虑采用污染浓度的化学计量单位。计量属性应以历史成本为主，并适当引入非历史成本计量属性。
    2．计量属性和方法的选择
    对于环境成本，若其有直接的发生金额，可采用历史成本计量，把发生的费用全部计入环境成本。这类成本有企业专设环保机构的费用、环保管理系统的费用、治理环境污染的专项投资等。
    对于未直接发生金额的环境成本，其统计需采用非历史成本属性，所用的方法有防护费用法、恢复费用法、机会成本法和调查评价法等。
    目前，由于航运企业许多环境成本常常与生产成本并存一笔共同支出，因此在协调环境成本和生产成本中，可采取一些特定的计量方法，如差额计量和全额计量。差额计量，是指在进行环境保护投资支出时，将支出总金额减去没有环境保护功能的同类投资支出的差额，其后的折旧额也按这种差额的折旧计入环境成本。它的典型应用是对带有环保功能的耐用资产投资和环境材料的采购等。全额计量，是指针对某一环境问题的解决而专门支付了成本金额，如环境保护专设机构的费用、环保管理系统的费用、环境污染治理的专项投资等。
    航运企业环境成本的核算
    在传统的成本核算中，企业通常认为内部环境成本微不足道，而将环境污染所引致的环境成本费用直接计入航次成本或营运间接费用。为了使航运企业环境成本的核算，真正为可持续发展提供支持，在电算化会计的环境下，应单独核算，而不能仅包括在传统的成本核算中。
    1．环境成本的归集
    对于航运企业的环境成本，可设立以下科目：
    （1）环境预防成本。用于核算为了防止因自身运输经营活动导致环境被破坏而采取措施所发生的成本。
    （2）环境补救成本。用于核算为了弥补前期或当期对环境造成的破坏所支付的各项成本。
    （3）环境服务成本。用于核算为了环保而发生的后期服务方面的各项成本。
    （4）环境损失成本。用于核算因消耗或污染等使自然资源质量下降而造成的损失。
    2．环境成本的分配方法
    （1）作业成本法。这种方法提供了合理分配环境成本的标准——成本动因，核算原则是采用多标准分配间接费用，用较合理的方法分配间接环境费用。目前，这种方法在环境成本分配中得到了一定程度的应用。但由于航运企业在营运过程中，环境作业和相应的环境成本较难准确地确定和计量，因此这种方法在应用中还存在一定难度。
    （2）生命周期成本法。这种方法是对产品、作业或过程在整个生命周期里的所有成本进行确认和计量。所要计量的环境成本可分为三类：普通生产经营成本、受规章约束的成本、或有负债成本。它在理论上是可行的，但在实际应用中不仅可能会有某些所需资料难以取得，或难以保证资料的质量，而且在成本的确认上打破了会计期间的限制，使得成本的期间界定不是很明显，某些期间环境成本归集可能不够准确，因此操作性不强。
    （3）完全环境成本法。这种方法是将企业内部和外部的所有环境成本都分配到产品或过程中。因为航运企业与环境有关的费用和支出贯穿于所有过程，所以应核算全部的环境成本。这种方法与前两种方法的不同之处是，它能核算企业的环境会计总成本，扩大了其他成本会计法所包含的成本范围，适合应用于航运企业。原因是：针对传统管理会计方法难以准确辨认航运企业内部产生环境问题的服务或业务，这种方法通过多种方式（如成立特别的工作组等）收集相关成本信息，以达到更有效地核算内部环境成本的目的；对于航运企业获取外部环境成本信息，这种方法主要可采取环境科学中有关的环境影响评价方法，同时采取控制成本法或损害函数法，对其进行货币化。全面、准确地对航运企业内外部环境成本信息进行收集、确认，是正确衡量环境成本和进行环境成本控制的前提。而采取这种方法能够满足这个前提条件，进而更准确、全面地为管理人员作决策提供有用的信息。
    （作者单位： 上海海事大学）