基本养老保险政策执行情况审计指标体系研究

    内容提要：在国家治理目标下，基本养老保险审计职能应由传统的基金财务收支审计拓展至政策执行情况审计，其指标体系研究也应转向以政策分析为主要功能的指标构建。本文分析了国家治理目标下基本养老保险审计指标体系研究转向的必要性和方向，提出了包含价值理念、专业标准、法律规章、专业知识四个层面的审计指标体系设定依据，构建了包含参保缴费政策、待遇支付政策、基金管理政策、转移接续政策、省级及全国统筹政策共五个政策模块58项指标的指标体系，各模块中的指标分为政策执行、政策成本、政策效果和政策预测四个指标层次。通过指标间的关联性，勾画了基本养老保险政策执行情况审计的实践路径，阐释了指标评价的可操作性，并提出了指标体系设定及应用中可能遇到的问题及解决对策。
关键词：基本养老保险/政策执行情况/审计/指标体系作者简介：邱玉慧，吉林大学行政学院博士研究生，黑龙江大学政府管理学院(哈尔滨150080)；吕天阳，审计署审计科研所博士后，哈尔滨工程大学计算机学院，电子信箱：helenling99@163.com(哈尔滨150001)；李建新，审计署新闻报刊审计局。
        基本养老保险审计是我国养老保险制度运行及政策执行的重要监督力量，必须发挥国家治理功能，由基金财务收支审计拓展至以政策改进和制度完善为核心的政策执行情况审计。基本养老保险审计指标体系的研究与设计也应随之创新。本文旨在以中国城镇企业职工基本养老保险(以及下简称基本养老保险)政策执行情况审计为例，尝试构建以政策流程和政策问题为主要维度的审计指标体系，探索基本养老保险审计服务于国家治理的途径和方法。
    一、国家治理目标下基本养老保险审计指标体系研究的转向
    (一)基本养老保险审计指标体系的研究现状
    随着我国审计实践由传统合法合规性审计向绩效审计的转向，有关基本养老保险审计指标的研究也逐渐突破以往审计内容的局限，转而探索绩效审计指标体系，旨在解决绩效审计“审什么、怎么审”的问题。如袁世泽(2007)以基本养老保险基金运转过程为依据将审计内容划分为四个方面：基金筹集审计、基金管理审计、个人账户审计、基金征集和发放审计。宋良荣等(2007)认为养老保险绩效审计的目标为“3E”，即经济性、效率性、效果性。其中，经济性，主要审查养老保险基金投资收益率、基金保值增值率和管理费占养老保险基金的比率等；效率性，主要审查养老保险覆盖率；效果性，主要审查养老保险基金的替代率、养老保险金与最低生活保障的比率等。韩庆兰等(2011)从预算管理的视角构建了养老保险基金绩效审计评价体系，该体系共包含四个维度：决策制定指标、预算编制指标、预算执行指标、执行结果指标。
    这些研究相对于以往的合法合规性指标研究具有以下优势：一是评价对象突破了财务收支的范畴，以基金管理和运行为核心；二是评价内容超越了合法合规性，考察基金管理目标的实现程度，重在绩效评定；三是评价指标量化，体现了科学性、现代性和形象性，利于审计结论的直观化、精确化。这为我国基本养老保险绩效审计的探索与实践路径提供了重要参考，也为当前国家治理目标下基本养老保险审计的新转向、新路径、新发展奠定了理论基础。
    (二)国家治理目标下基本养老保险审计职能的拓展
    国家审计的本质是国家治理系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，核心是推动民主法治，实现国家良好治理，促进国家经济社会健康运行和科学发展，从而更好地保障人民的根本利益(刘家义，2012)。为实现国家治理目标，国家审计必须超越传统的合法合规性审计，发挥以政策改进和制度完善为核心的监督职能，应促进国家宏观政策的落实(审计署审计科研所，2012)。
    养老保险政策及其执行效果对民生发展意义重大，基本养老保险审计作为我国养老保险政策执行的重要监督力量，其职能必须拓展至“政策执行情况审计”，将审计角色由财务监督者拓展为政策分析家、由业务审查者拓展为专业咨询家、由事实认定者拓展为国家治理理念和价值取向的促进者、由事后“监察者”拓展为事前“预言家”。
    本文认为，基本养老保险政策执行情况审计的具体职能是，以基金财务收支和运营审计为基础，重点审查基本养老保险政策的贯彻落实情况，评价养老保险制度目标和政策预期效果的实现程度，对养老保险政策实施和制度发展中的相关因素进行预测，并提出政策修补、制度改进、风险防范和化解的对策建议。其作用机制为：政策执行一致性审计审查基本养老保险各项政策的执行情况，及各地政策与国家政策的差异；政策执行成本审计审查制度建立、政策调整对各级财政、企业及参保个人造成的负担；政策执行效果审计评价各项政策执行的实际状况对价值理念、制度目标和制度原则的实现程度，并提出改进建议；政策执行预测审计结合经济增长、人口结构变化、人口流动等宏观因素，对现行政策的执行、成本和效果的未来变化趋势进行风险预警，对政策调整和制度改革方案进行仿真，提供决策支持；政策执行反馈审计基于执行、成本、效果、预测的审计建议，对采纳后的纠正效果进行再审查。
    (三)构建基本养老保险政策执行情况审计指标体系的必要性
    面对职能拓展的需求，已有的基本养老保险绩效审计指标体系的研究显现出一定的局限：无法涵盖养老保险各项政策及其变化，不利于评价深层次的政策效果；只能体现评价等级及哪些方面存在问题，无法揭示问题的原因、可能的影响以及解决的策略；只能发现已经出现的问题，无助于揭示未来的潜在风险并提供决策建议。因此，对基本养老保险审计指标体系的研究必须有所创新：在指标设计上，以政策流程为依据，直接指向政策问题的现状及其演进；在指标分析手段上，基于海量养老保险数据，采用模拟和仿真技术，以支撑风险预测和政策建议；在评价结果上，定量分析与定性分析相结合，注重制度漏洞原因分析和政策改进的方向及策略。对此，有研究者已提出了类似的观点，如喻丽等(2006)认为，审计重点应包括基金隐性债务等环节；但较系统的指标体系尚有待开发。
    为此，本文尝试探讨基本养老保险政策执行情况审计指标体系的设定依据，以政策执行的一致性、成本、效果、预测为主要指标维度，以基本养老保险各项政策为评价要点，构建指标体系，并阐释指标体系设定及应用中可能遇到的问题及解决对策。
    二、基本养老保险政策执行情况审计指标体系的设定依据
    政策执行情况审计本质上仍属于绩效审计范畴(邱玉慧等，2012)，绩效审计标准设定的依据对本研究具有重要借鉴意义。《指南》总结了绩效审计标准制定依据的11种来源，其中最权威的来源主要有两类，一是官方标准，如法律规章和立法及行政决策；二是专家科学根据，如专业标准与最佳实务。同时，各领域政策及其绩效又具有多样性和复杂性，审计标准还需要多学科、多领域知识的综合支撑。参考《指南》、国际经验及中国养老保险审计指标体系的相关研究，本文将中国基本养老保险政策执行情况审计指标体系的设定依据分为四个层面：
    (一)价值理念层面
    一方面，国家治理的目标决定了审计评价必须以社会发展的主导价值理念为依据。另一方面，政策评价本质上就是一种价值判断。党的十八大将科学发展观作为中国特色社会主义建设必须长期坚持的指导思想，进一步确立了科学发展观作为我国国家治理的主导价值理念的重要地位，应该作为养老保险审计的首要理念依据。首先，审计监督的根本目的就是维护人民群众的根本利益(刘家义，2008)。“以人为本”要求养老保险审计考察相应政策是否有利于民生改善和人民利益提升；其次，“全面、协调、可持续发展”要求审查养老保险政策在行业、区域、城乡、性别、代际之间的协调程度，考察养老保险制度的长期可支付性和可持续性；同时，十八大还将“维护社会公平正义”作为新的历史条件下建设中国特色社会主义的基本要求，提出逐步建立以权利公平、机会公平、规则公平为主要内容的社会保障体系，努力营造公平的社会环境，保证人民平等参与、平等发展权利。这表明，促进社会“公平、正义”不仅是我国社会保障体系建设的重要理念，还是其制度运行效果及政策评价的重要价值判断依据。
    (二)专业标准层面
    这一层面包括养老保险的制度目标、国际通行的基本原则以及基本制度参数指标。
    1.制度目标。养老保险有两个主要目标，一是保证退休者的基本生活，抵御老年贫困风险；二是实现收入的代内再分配和代际再分配。基本养老保险审计应首先将政策执行效果与这两项目标进行比较，审查其目标实现程度。
    2.国际通行的基本原则。既包括社会保险的共有原则，又包括养老保险的特殊原则。共有原则包括①：普遍性原则、统一性原则、责任分担原则、风险共担原则、权利义务对等原则、保障基本生活原则、保险基金的收支平衡原则等。养老保险制度的特殊性在于其政策效果的远期效应，其特殊原则为②：基金收支的代际平衡和可持续的原则、可负担的原则、稳健的原则、代际公平原则等，尤其体现在现收现付模式中。
    3.基本制度参数。养老保险制度包括以下主要制度参数：覆盖率、基金征缴率、替代率、制度赡养率、基金率、年度收入率、年度成本率和年度平衡值、综合收入率、综合成本率及长期精算平衡值等(孟昭喜，2008)。这些参数可从不同侧面评价养老保险制度政策执行效果，特别是基金的可持续性。
    (三)法律规章层面
    养老保险政策执行情况审计有效性的关键在于对现行法律法规的深刻理解。只有严格依据政策法规而给出的审计结论，才能有效地得到被审计单位的认同。我国基本养老保险制度几经变革，政策依据的零散，政策实践多样，对审计指标体系的设定提出了特殊要求：
    1.审计指标的设定必须对同一项政策在不同法规中的规定有综合理解。如对缴费基数政策的理解就需要在参考国发[1995]6号文和[1997]116号文后，才能确定300%为上限。
    2.审计指标的设定不能仅局限于当前有效的法规，还应对以往法规综合把握。有些政策虽已废止，但其阐释的制度原则和目标始终具有指导意义。
    3.审计指标的设定必须在全国政策的参照下同时考虑地方政策和执行差异。因为，在全国统筹尚未实现的情况下，各地政策和执行的碎片化程度依然十分严重。有些政策，国家法规明确授权地方自定，如[2005]38号文就明确各地自定中人过渡性养老金办法。有些政策，国家法规只作了指导性规定而并未做刚性要求，实践中各地的政策执行各异，如国发[1997]26号对企业缴费比例的规定。还有些政策，国家法规有统一要求，但由于统筹层次较低和历史实践做法的沿用而产生差异，如劳社部发[2007]3号中颁布的“省级统筹标准”，各统筹地区都存在碎片化情况。
    4.审计指标的设定还应根据参保人员的具体差异而具有一定弹性。如在人口流动、转移接续和参保人员状态上存在着即时变动性，在缴费比例、退休年龄等方面存在着行业、企业类型及人群种类的差异，劳办发[1997]116号就规定了对不同人群个人账户缴费基数的计算方法。
    5.审计指标设定还要考虑未来的政策和制度发展方向，重在政策预警。如《社会保险法》规定基本养老保险基金逐步实行全国统筹，《人力资源社会保障部十二五规划》也提出要实现基础养老金全国统筹。对此，审计指标应包含对全国统筹方案的成本、风险测算，并提出具体风险防范和化解建议。
    (四)专业知识层面
    养老保险政策的执行效果和制度运行，还受到经济、社会、人口等因素变动的影响，审计要实现政策效果评价与政策预警功能，必须加入这些因素的分析：如在人口结构变化方面需要考虑分年龄妇女生育率、总和生育率、老龄人口和高龄人口比例等；城镇化进程方面需要考虑农村向城镇的人口迁移率、劳动参与率、失业率等；经济环境方面需要考虑经济增长水平、通货膨胀率、工资增长水平、利息水平等。
    三、面向国家治理的基本养老保险政策执行情况审计指标体系
    (一)指标体系的基本框架
    本文设计的指标体系由五个模块、四个层次组成，共包含指标58项。
    首先，从业务流程和统筹层次两个视角，将基本养老保险政策执行情况审计指标体系分为五个模块：依据业务流程将基本养老保险制度划分为“收”、“支”、“管”三个政策模块，即参保缴费政策模块、待遇支付政策模块和基金管理政策模块，分别包含10项、15项和10项指标；依据当前我国基本养老保险分地区统筹的现状及全国统筹的未来发展趋势，加入了转移接续政策模块和省级及全国统筹政策模块，分别包含11项和12项指标③。
    其次，依据基本养老保险政策执行情况审计的作用机制，本文将每一个政策模块的指标进一步划分为四个指标层次：即政策执行层、政策成本层、政策效果层和政策预测层④，各层次指标间由浅入深、层层递进，且紧紧围绕当前基本养老保险政策实践中的问题逐层展开。各层的指标设定依据为：政策执行层，主要依据为法律规章层面；政策成本层，主要依据为专业知识层面和专业标准层面；政策效果层，主要依据为专业标准层面和价值理念层面，特别是养老保险制度目标和国际通行的基本原则；政策预测层，需要价值理念、专业标准、法律规章和专业知识四个层面指标依据的综合考量。
    具体指标设计如表1，为使行文流畅，表中相应指标介绍中括弧内的文字将在后文省略。
     
    (二)指标间关联性
    图1展示了指标间、层次间、模块间的关联性⑤。下文以业务经办流程和指标关联性相对复杂的待遇支付政策模块为例，具体阐释指标关联。
    1.指标在每个政策模块内部的四个层次间逐层递进。围绕制度建立和转轨中的历史债务问题，首先在政策执行层中设计了“老、中、新人员构成”和“缴费年限”两项基础指标，支撑政策成本层的“老人及中人隐性债务规模”指标和政策效果层的“隐性债务与代际公平性”指标，最终支撑政策预测层中隐性债务对基金“可持续性”的影响。围绕当前实践中退休年龄相对偏低的问题，指标间的递进关系为：政策执行层中的“退休年龄”，支撑政策效果层中的“提前退休影响”，最终支撑政策预测层中提高退休年龄对基金“可持续性”的影响。围绕养老金待遇调整的政策效果评价问题，指标间的递进关系为：政策执行层中的“待遇调整幅度”，支撑政策成本层中的“待遇调整与统筹成本”，同时支撑政策效果层中的“养老金替代率”和“养老金倒挂效应的代际公平”，最终支撑政策预测层中的待遇调整对“可持续性”的影响。同时，“可持续性”还与政策执行层中的指标“统筹账户支出”和“个人账户支出”、政策成本层中的指标“新旧办法待遇差异”以及政策效果层中的指标“养老金替代率”密切相关。
    2.每个政策模块内同层指标间相互关联。如在政策执行层中，“统筹账户支出”和“个人账户支出”两项指标就需要在“享受待遇人数”、“老、中、新人员构成”、“退休年龄”、“缴费年限”、“待遇调整幅度”五项指标的综合计算的基础上才能得出。
    3.各政策模块的指标之间具有高度相关性。
    这主要体现于政策预测层的基金“可持续性”预测上，它涉及养老保险全部政策细节，是对五个政策模块、四个指标层次的所有评价结果的综合分析。
    如图1，“可持续性”预测借助了“基金未来收入”和“基金未来支付”两项中介指标，与“基金未来收入”相关的主要为参保缴费政策模块，与“基金未来支付”相关的主要为待遇支付政策模块。同时，“可持续性”还受基金管理政策模块中“基金投资收益率”指标和“个人账户空帐规模”指标的影响，受转移接续政策模块中转入地和转出地基金支出成本指标的影响，还要受省级及全国统筹政策模块指标的影响。此外，在人口老龄化趋势下“可持续性”受“制度赡养率”变化的影响极大，这涉及两项指标，即参保缴费政策模块执行层中“各类人员参保覆盖率”和待遇支付政策模块政策执行层中“享受待遇人数”。
     
    (三)指标评价方法
    指标评价必须具有审计的可操作性。特别是体现国家治理理念的指标，如“可持续性”、“公平性”等，必须有具体的评价方法。
    一方面，体现价值理念的指标必须以定量方法为支撑，提供谨慎、客观、科学的审计证据。本文主张采用计算机审计方法，以海量真实的养老保险数据为基础，进行政策仿真、预警和评价。如对基本养老保险基金的可持续性预测方面，课题组已在审计实践中，基于养老保险的缴费政策、支出政策及相关专业知识，构建了养老保险基金的可持续性计算机仿真模型，并应用于全国十多个统筹地区的可持续性预测。
    另一方面，定量分析的最终目的仍然是定性评价，经过计算机海量数据分析给出的审计证据，还需要社会保障、经济学、政治学、社会学等多学科理论视角的分析与阐释，以增强分析结果的现实解释力。如“隐性债务与代际公平性”指标的评价，既需要经济学的代际核算方法来计算各代参保人的负担与收益差异，又需要政治哲学的代际正义理论来分析人口老龄化的成本应如何在参保缴费人员和退休人员中分担才是公平的。
    四、基本养老保险政策执行情况审计指标体系设定和应用中的几个问题
    (一)审计依据的法律效力问题
    国际经验表明审计标准的最基础依据是法律。《美国社会保障法案》明确规定了各项社会保险的政策目标和监督内容，为社会保险审计提供了主要的审计标准。目前我国除《社会保险法》(2010)外，其他社会保险制度依据都还停留在行政法规的层面。因此，必须加快健全社会保险法律体系，明确审计部门在养老保险政策监督中的必要性，提升养老保险政策执行情况审计标准的权威性。
    (二)价值判断的主观性问题
    审计政策评价包含很强的价值判断。在如何确定审计目标、如何选取审计评价指标、如何衡量政策效果优劣等问题上，都需要审计人员和审计专家的主观意见，这就使审计标准的制定存在争议。对此，本文认为，政策执行情况审计标准的制定应以养老保险既定政策和目标为依据，对政策原则本身不进行评价，这也是国际通行做法；同时，对审计证据的评价需要在我国社会发展的主导价值理念下，结合国际通性原则来进行判断。
    (三)政策效果评价的局限性问题
    养老保险政策效果本身具有复杂性，它包含许多层次，还可能受到广泛的经济社会因素的影响，而这些影响又无法排除。实践中很难确定现有的政策效果是政策本身产生的效果，还是因为受到其他因素影响后所产生的效果。也很难确定此时看到的政策效果是真实的即时效果还是以往政策影响的延续。因此，为尽量使审计结论接近事实，审计时不排除一定的假设和条件限制。
    (四)审计风险的控制问题
    任何审计行为都存在审计结论真实性和准确性的风险。由于养老保险政策本身的复杂性，以及养老保险审计结论反馈并应用后所涉及群体的广泛性，其相对于合法合规性审计的风险要大得多。如何使审计风险降到最低，确保审计结论对于养老保险政策和制度起正面作用而非负面作用，是最关键的难点。对此，建议审计报告中审计信息应尽量完整，提供全面的信息来源和因素测量过程，以供决策参考。
    注释：
    ①部分原则参见1995.贝弗里奇报告.英国文书局.中国劳动社会保障出版社：9，20-23，137。
    ②参见罗伯特·霍尔茨曼，理查德·欣茨等著，郑秉文等译.2006.21世纪的老年收入保障——养老金制度改革的国际比较[M].北京：中国劳动社会保障出版社。
    ③限于当前中国审计实践发展阶段，该指标体系仅包含基本养老保险体制内的相关政策，对体制外的经济增长、通货膨胀、对居民储蓄的影响等内容暂不涉及。由于本指标设计重在政策分析和建议，不采用评分的方式，这里暂不做权重分配。
    ④由于政策执行反馈审计是对审计建议被采纳情况的再审计，这里暂不涉及。
    ⑤为表明指标间关系和计算机审计的路径，本文在表1的指标项之外，在图1中补充了三项中间性指标。中介性指标仅用于说明指标间关系和基于海量数据的精算过程，并非实际的评价指标。三项指标包括参保缴费政策执行模块中的“应缴总额”、待遇支付政策执行模块中的“统筹账户支出”和“待遇支出”、政策预测模块中的“基金未来收入”、“基金未来支付”。
参考文献：
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