中外合并商誉会计处理的比较

　　所谓合并商誉，是企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值的差额，通常也称为购买商誉。在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。

　　一、我国关于合并商誉的确认与处理

　　1.《合并会计报表暂行规定》中的规定

　　财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也是合并价差中的一项内容。列入合并价差的合并商誉金额=购买子公司成本-子公司净资产的公允价值×母公司股权比率。

　　2.《企业会计准则——投资》中的规定

　　合并价差实际上是长期投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则——投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销;没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年(含10年)的期限摊销。笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这一规定进行摊销，即商誉一般按不超过10年的期限摊销，负商誉一般按不低于10年的期限摊销。

　　3.具体会计准则(征求意见稿)中的规定

　　1996年财政部印发的具体会计准则(征求意见稿)中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用。在“关于合并价差”的表述中也涉及到合并商誉问题，其表述为：合并价差的产生与企业控股合并另一企业出现的商誉具有相似的原因，有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。按照这种意见，要么将合并价差转作商誉处理，或在母公司发生该投资时确认购受差额为商誉;要么在编制合并报表抵销分录时转作商誉列示。

　　值得注意的是：合并价差不能完全等同于合并商誉。合并商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本(或购买成本)高于该子公司净资产的差额，而不包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。合并价差对上述两部分差额则不作区分，它既包括投资成本与子公司净资产之间的差额，也包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。

　　二、国外对合并商誉的处理

　　1.美国对合并商誉的会计处理

　　美国把商誉也叫正商誉，列示于“无形资产”项目下。它将商誉单独确认为一项资产，并在预计的有效年限内予以摊销，最长的摊销期限为40年。美国对负商誉有两种处理方法。一是记录购进资产时相应调低其公允价格。流动资产中的货币资金、短期投资、应收账款等项目具有确定的数额，一般不应加以调整;长期股票和债券投资具有客观的市场价格，也无须作出调整。固定资产、无形资产和递延资产等长期资产项目通常没有现成的市价，尤其是某些递延资产项目根本没有可售的市价，评估结果往往不够可靠，这时可按比例减少这类资产的价值，直到降至零。若处理后，仍不足以抵销负商誉，则记入“递延贷项——负商誉”账户。二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。相对而言，第一种作法较为合理。加拿大、澳大利亚和日本等也采用了和美国相同的方法。

　　2.英国对合并商誉的

　　会计处理

　　英国把商誉也叫控制成本，1990年以前，英国公司法规定：合并商誉既可作为一项可摊销资产，也可直接冲减控股公司的股东权益。但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且提高了未来会计年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。所以在1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》(即ED47)，对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。标准会计实务公告第22号要求计算商誉和资本公积的，以公允价值和单独估价的企业净资产的价值之差作为依据。采用此方法的还有法国、德国、意大利、印度、马来西亚等。

　　3.《国际会计准则》对合并商誉的会计处理

　　《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。

　　商誉。交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额记录，并在其使用年限内采用直线摊销法系统地摊销，每期的摊销额应确认为费用。摊销期限一般假定为不超过20年。如果商誉的使用超过了20年，则企业应对超过20年的期间摊销的商誉进行减值测试，同时披露超限的理由。摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查，如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予相应改变。

　　负商誉。在交易日，购买企业在购入的可辩认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。在购买企业的购买计划中明确而且能够可靠计量的、但不代表购买日可辨认负债的损失和费用的负商誉，应在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益。如果这些可辨认的未来损失和费用在预期期间不予确认，则负商誉应和那些与在购买日能够可靠计量的可辨认预期未来损失和费用不相关的负商誉一样按如下方式在收益表中确认为收益：未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辨认应折旧除以应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益;超过购入的可辨认非货币资产公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。

　　4.其他国家对商誉的处理

　　墨西哥、印度和除英国以外的欧盟国家对商

　　誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，在不超过最高法定年限内进行摊销，又可将其直接冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉作为一项不可摊销的资产。

　　三、对几种处理方式的分析评价与建议

　　1.分析与评价

　　总之，中外对合并商誉的处理可归纳为三种方法：一是将其确认为一项永久形资产，以后不予摊销，除非有证据表明其价值发生了下跌;二是将其确认为一种可摊销资产，它比较符合会计原则中的稳健性原则和一致性原则，也符合国际惯例;三是将合并商誉作为所有者权益的减少，冲减留存收益。美国对负商誉的处理办法是基于资产价值高估这一假设基础之上的，所以主观性较强。而英国的做法比较合理，因为企业合并过程中获得的超过其合并成本的资产与发行股票公司取得的超面值溢价类似，记入资本公积应是一种比较好的选择。

　　我国把合并价差单独列示的处理方法虽简便且避免了复杂的合并价差摊销问题，但不够准确：一是合并价差在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下单独列示，报表使用者无从了解合并价差数额中，有多少属于商誉，多少属于其他来源，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则;二是不符合国际惯例。合并价差中的资产升值或减值部分，不宜永久保留在账面上，而应随原资产摊销，以符合应计制概念和配比原则。

　　2.合理性建议

　　笔者建议，我国不宜使用“合并价差”项目，而应结合我国国情，采用国际通行做法，不单独列示“合并价差”，而把合并商誉的处理严格限定为资本化的可摊销资产，按各项目分配额直接冲减母公司的“长期投资”科目，同时增加各项目的账面价值，差额部分确认为合并商誉，也就是说，应该确认合并商誉并逐期摊销。至于摊销期限，可参考以上提到的国际会计准则规定的处理方法。这样处理不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合会计稳健性原则的传统惯例。