合并会计报表：特殊目的实体 (1)

　　三、“控制”标准国际会计准则的新发展及对SPE的适用性

　　2003年6月，国际会计准则就开始重新考虑合并会计报表问题，并立项研究。与此同时，美国FASB也在做相关研究。2004年5月，IASB和FASB还联合召开会议讨论过相关问题。由于项目国际协调的难度以及完成“改进项目”时间的紧迫要求，IASB于2003年末，先对IAS27作了初步修订并要求报告期自2005年1月1日或以后开始的年度财务报表采用。

　　虽然对IAS27作了初步修订，但IASB的合并会计报表项目并没有停滞不前。在该项目中，一个核心的问题是如何界定控制。在广泛讨论的基础上，IASB提出的控制标准如下：

　　权利标准，即必须能够决定实体的战略融资和经营政策;

　　获利标准，即必须能够取得实体创造的利益;

　　“结合”标准，即必须能够用以上权利来增加、保持或保护实体所创造的利益。

　　那么，这些“控制”标准是否对SPE也适用呢?理论上讲，既然都是国际财务报告准则，就不应存在特殊的规定仅适用于SPE。但是，也不能不看到SPE结构安排的一些特殊之处。比如，大部分SPE都或明或隐地按“自动导航”机制设立。这些SPE的活动具有前置性，通常是在设立之前就预先确定好了。除此之外，这些SPE的经营决策可能由创立者预先决定，受益人却可能不是创立者本身，而是创立者的客户。这样安排的结果，使IASB拟推出的新合并会计报表模式所要求的“权利标准”和“获益标准”之间的“结合”发生中断。这样看来，IASB拟推出的新模式还需要仔细推敲。

　　实际上，合并会计报表项目开始不久，IASB就意识到这一点，只是多有争议而无明确说法，直到2004年11月召开的IASB理事会会议对此才有比较统一的意见。IASB基本认为，新的控制标准对于非SPE的实体是比较合适的，而对SPE尚不能下此结论。有理由预期，将来IASB对SPE的合并会计报表问题可能会有“特殊”的说明。

　　四、简短的结论

　　当我们分析美国安然公司的SPE问题时，较少的人会对我国是否也存在类似问题细细思考。人们多半认为，我国不存在SPE会计问题。事实是，我国经济生活中已存在SPE，只不过不像市场经济发达国家那样发展成了一项金融创新的普遍手段而已。正如人们所能理解的那样，SPE会计问题处理不妥的话，会成为某些金融机构或非金融机构操纵利润和规避监管要求的“合理”手段，从而留下重大的潜在风险。就目前紧迫的情况而言，资产证券化业务的出现不可避免地要面对SPE合并会计报表问题。对此，笔者以为，一方面要做好“破”的工作，加快研究国际会计准则和其他国家会计准则，尽快建立适应我国情况的相关规定;二是要做好平稳过渡工作，在还没有“破”之前，暂时不要轻易地否定实施多年的合并会计报表相关规定!

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