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二、会计信息公共产品论：为降低交易费用的无奈选择
有人可能会认为：即使理论上的分析确实能够得出会计信息是一种商品的结论，但是，在现实的经济生活中，会计信息有时确实呈现出公共产品的形态。例如，杜兴强认为：“在公开上市交易的股份有限公司中，股权交易
使得股东经常处于变动的状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的‘委托者’虚位。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东(即所谓的潜在的投资者)，因而他们也都有权获得公司的会计信息，正是从这个意义上来讲，会计信息已经由‘私益产品’演变为‘公共产品’”。我们认为，这种观点从表面上看似乎并没有错，但是，这种观点的成立不能脱离现阶段特殊的社会经济条件和科学技术发展水平。我们应当用系统的观点、发展的观点来看待问题，从而发掘问题的本质。其实，在会计产生发展的早期阶段，所有者与经营者“两位一体”的组织形态中，信息的提供者与使用者也是合一的，在这样的条件下，是不存在会计信息交换的，会计信息没有成为一种商品。随着所有权与经营权的初步分离，由于外部资源所有者的数量非常有限，只要通过企业的管理者和外部有限的资源所有者之间订立契约，便可解决会计信息商品交换的有关问题，满足他们信息的个性化需求，并且交易成本也是可接受的。随着所有权和经营权的近乎完全分离，特别是股份有限公司这种现代企业组织形式的出现，企业外部的利益相关者的数量已经变得很多，甚至无法一一辨认时，此时如果再通过会计信息的交换双方订立契约的形式来满足会计信息使用者个性化的需求，这样做不仅不现实(存在巨额的交易成本)，而且也不可能(在现代股份有限公司尤其是上市公司，传统意义上的委托者——股东具有极大的流动性，绝大多数已不可辨认!)，因此，为了保护各利益相关者的经济利益，以法规、制度、准则的形式来规定公司应当公开提供会计信息，并且这种会计信息也只能是满足会计信息使用者共同需求的通用信息，便成为一种现实的选择。法规、制度、准则在这里其实扮演了一种公共契约的角色，强制性地要求上市公司披露通用信息是为了避免巨额交易费用。因此，我们可以看出，如果不考虑巨额的交易费用，或假定交易费用为零，此时信息的用户与送户之间便可以进行有关信息交易的自由协商，则一对一的会计信息交换关系是可以成立的，会计信息也必然以商品形式呈现。即使法规、制度、准则不强制要求上市公司披露会计信息，难道公司就不愿意披露会计信息了么?从会计信息提供背后隐藏的巨大经济利益来看，从会计信息作为企业这个商品的说明书所发挥的作用来看，回答是否定的。因此，我们只能说，会计信息在表面上呈现为一种公共产品只是现阶段特殊的条件所决定的，只是为了节约交易成本的现实选择的结果而不是原因。需要说明的是，这种观点仅仅是针对上市公司而言的，对非上市公司而言，其会计信息的需求方是较易辨明的，一般是少数债权人和股东，生产者只与这些少数债权人和股东进行信息交换，其他人不能也无权得到这些信息。
三、会计信息商品化：未来经济社会的必然选择
1.会计信息作为公共产品的缺陷
现阶段，会计信息在一定程度上呈现出公共品的属性，其缺陷是显而易见的。当前，我国会计信息质量较差就与此有关。一般认为，会计信息的供给和需求是制约会计信息质量的两个主要方面，从供给的角度来看，一般商品的供给者从商品的供给中可以直接获得经济利益，所以，其有创造需求和引导需求的主动性。而会计信息的公共品特性决定了供给方不能从信息的供给中得到直接的经济利益，甚至不能补偿信息的生成和披露的成本，所以信息供给缺乏创造需求，引导需求的主动性，甚至于有可能为了降低成本，会尽可能地少披露会计信息(对于上市公司而言，一般只求达到要求的最低披露标准)，从而造成信息供给不足，无法充分满足用户的需要。再加上，作为公共产品的会计信息，必然只能是为满足用户基本需求的通用信息，在会计处理方法、会计政策，以及披露的具体形式和内容的选择上都留有较大的“弹性”，从而信息生产者很有可能会保留而不愿披露反映企业重大经营风险的会计信息，相反，一旦给信息用户造成损失，却又无法追究提供者的责任。从需求的角度来看，会计信息作为一种公共品的特性使得会计信息使用者无法对信息质量加强监督，不利于会计信息质量的提高。因为，任何信息需求者的监督行为如果导致了会计信息质量的改善，由此带来的利益，所有信息用户都可以免费享受得到，但付出的监督成本却只有发生经济监督行为的用户承担，如果大家都意识到信息用户的“搭便车”行为带来的“好处”，那么必然无人愿意主动实施监督行为。
2.会计信息商品化的必然性
尽管，从现阶段的情况来看，会计信息在一定范围内呈现出某种公共品的形态是降低交易成本无奈选择的结果，但是，现实生活中仍不乏会计信息商品化的证据。对于目前我国的大多数企业来说，银行贷款依然是企业资金的主要来源之一，当企业采用银行贷款来融资时，企业的债权人一般是特定的少数，企业为取得银行贷款，在契约签订前，一般都要按照银行要求提供特定的会计信息，而且，在企业经营过程中，企业也必须按照银行的需要定期提供会计信息。这种会计信息交换行为不仅为会计信息的商品属性提供了一个有力的证据，也说明会计信息的商品化已在较大范围内客观存在。现阶段制约会计信息成为商品的主要因素有：会计信息的生产仍然无法脱离手工操作，使得信息的生成成本很大，而且会计信息的生成成本被归入到企业管理费用之中，没有成为一个单独的成本核算对象，这使得会计产品正常的价值确定失去最重要的成本依据。会计信息的传递手段和形式落后使得信息的传递成本很高。对于上市公司而言，会计信息的外部使用人不仅数量多，而且难以辨认，这使得信息的需求与供给之间的一对一的协商成本几乎是不可想象的。传统媒体的有限信息容量和固定的界面形式使得会计信息用户的个性化需求根本难以满足，更重要的是不能实现特殊会计信息的排他性和保密性。因此，一旦这些制约条件得到解除，会计信息必然完全恢复其作为商品的本来面目。例如，计算机技术的发展使得会计信息的生产有可能实现非手工化，较为复杂的会计方法和多种计量属性的同时使用成为可能，企业可以低廉地将各种经济交易的“原始数据”定制成符合特定顾客需求的信息产品，通过建立个性化服务系统，在企业数据库与用户终端之间架起
直接沟通的桥梁，真正实现AICPA所谓的“以用户为导向”的目标。同时，网络技术的发展，使得会计信息的传递主要通过信息容量大、界面灵活、信息披露形式丰富的网络媒体来实现，这不仅使信息的传递成本低，速度快，而且有助于会计信息交换双方就具体的会计信息需求达成协议，从而顺利实现会计信息商品的交易。在这样的条件下，会计信息将真正成为企业这个“商品”的精致的“说明书”，这份说明书的价值就体现在能恰当地说明和反映企业这个商品的内在价值，能帮助用户理解和接受这个商品，并最终促成双方交易的实现。
四、结语
自从两权分离使得会计信息的交换成为必然之后，会计信息从本质上说就是一种用于交换的商品，但是，却以一种特殊的商品形式存在并表现出来。特别是随着经济的发展，企业组织形式的变更，为降低交易成本，会计信息的交换无法直接采用商品交换的形式，因此，会计信息在这样特定的背景下、一定的范围内不得不呈现出“公共物品”的形态，但这并不能掩盖会计信息作为商品的本质。随着经济发展和社会条件的变更，特别是随着信息技术的发展及其在会计信息生成和报告过程中的广泛运用，为实现会计信息一对一的交换创造了必要的技术基础，到那时，会计信息必然完全恢复其商品的本来面目。会计信息商品表现形式的发展变化过程也应验了马克思主义哲学中的否定之否定规律。