对企业接受捐赠资产会计处理的异议

　　财政部会计司发布的《执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》中规定了有关企业接受捐赠资产的会计处理及纳税调整，笔者对此存在一些疑问和看法，在此提出以供商榷。

　　沿用会计司的例题：甲公司2002年接受其他企业捐赠的一项自国外进口的固定资产，捐赠方未提供有关凭据，根据国外同类固定资产的市场价格估计的该项资产的价格为300万元，捐赠过程中发生进口关税10万元，假定捐赠过程中除进口关税以外未发生其他相关税费，进口关税已由甲公司用银行存款支付。假定甲公司2002年按照会计制度及相关准则计算的利润总额为2000万元，适用的所得税税率为33%。

　　相关会计处理为：①接受捐赠资产时，借：固定资产310万元;贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值300万元，银行存款10万元。②会计期末，借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值300万元，所得税660万元;贷：应交税金——应交所得税759万元，资本公积——接受捐赠非现金资产准备201万元。笔者认为，上述会计处理存在两个问题：

　　1.“非货币性资产”与“非现金资产”概念混淆。按照《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题

　　的通知》(国税发[2003]45号)的规定，企业受赠的货币性资产和非货币性资产应即期纳税，经主管税务机关审核确认受赠的非货币性资产也允许递延纳税。但是，该文并未对“非货币性资产”作出界定。财会[2003]29号文是财政部和国家税务总局联合发布的文件，其规定是：货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。《企业会计准则——非货币性交易》第4条规定：货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等;非货币性资产，指货币性资产以外的资产。从以上规定可以看出，税法中的“非货币性资产”并非《企业会计准则——非货币性交易》中的“非货币性资产”，而是“非现金资产”。就会计核算而言，笔者认为应统一采用“非现金资产”的概念，以免产生不必要的分歧。

　　2.账户对应关系不明确。按照现行会计制度，如果企业采用应付税款法核算所得税，“所得税”金额应与“应交税金——应交所得税”金额相等;如果采用纳税影响会计法，除非当期发生或转回时间性差异，否则“所得税”金额与“应交税金——应交所得税”金额仍应相等。那么，上述第二笔分录的账户对应关系如何?这涉及对以下三个方面问题的回答。

　　(1)企业因接受捐赠资产所缴纳的所得税是否属于费用?费用是企业为 销售产品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，这种经济利益的流出主要表现为资产的减少或负债的增加。企业为最终拥有净利润而发生的一切支出都是费用，因此企业依法缴纳的所得税也应作为费用处理。就某一会计期间而言，企业所确认的所得税费用与应交的所得税有可能并不相等，这是因为企业应交的所得税取决于税法的规定，而所得税费用取决于企业所采用的会计政策。但是，从企业整个生命周期来看，无论采用应付税款法还是采用纳税影响会计法核算所得税，企业的所得税费用总额与应交的所得税总额仍是相等的。也就是说，企业依法缴纳的所得税或迟或早都要确认为所得税费用，企业因接受捐赠资产所缴纳的所得税也不例外。

　　然而，从上述例题不难看出，企业因接受捐赠资产所缴纳的所得税并未计入当期抑或以后期间的所得税费用，其主要理由是：由于受赠资产价值不计入税前会计利润，根据配比原则，企业因此所缴纳的所得税也不能计入费用。笔者认为，这一理由不能成立。企业为获得净利润所缴纳的所得税是一项费用，其金额取决于税法的规定而不是税前会计利润。尽管应纳税所得额通常是在税前会计利润的基础上通过调整计算得出，但是税前会计利润的大小并不影响应纳税所得额及应交的所得税。因此，从严格意义讲，所得税费用与税前会计利润之间并不存在配比关系。从我国目前的会计实务来看，类似于接受捐赠资产的应税收益而非会计收益的项目很多。例如，企业将自己生产的产品用于工程项目，税法将其视同为 销售而按售价计入收入总额，会计制度则要求直接按成本转账，不确认收入。那么，企业因此所缴纳的所得税难道就不确认为所得税费用吗?

　　(2)企业接受捐赠资产价值属于永久性差异还是时间性差异?永久性差异和时间性差异分别是由于会计和税法对收益、费用的确认口径和确认时间的要求不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。由于确认口径不同所产生的永久性差异在本期发生，以后期间不会转回;由于确认时间不同产生的时间性差异在本期发生，以后期间能够转回。企业采用应付税款法核算所得税时，直接将当期应交的所得税确认为所得税费用，不确认时间性差异对未来所得税的影响金额;纳税影响会计法依据配比原则，将时间性差异影响所得税的金额递延和分配到以后各期。值得注意的是，配比原则只是就时间性差异而言，对于永久性差异并不适用，即在不存在永久性差异和其他特殊情况(如税率变动)时，采用纳税影响会计法确认的所得税费用与按照会计标准计算的税前会计利润相配比。

　　对于接受捐赠的资产，税法上采用收益法的确认原则，将受赠资产价值计入应纳税所得额;而会计上采用的是资本法，不将其计入税前会计利润。因此，受赠资产价值属于永久性差异。无论企业采用应付税款法还是纳税影响会计法核算所得税，因接受捐赠资产而缴纳的所得税都应直接计入当期的所得税费用。

　　(3)企业接受捐赠资产究竟获得了多少经济利益?由于企业将接受捐赠资产价值计入应纳税所得额，因此从表面上看，企业所获得的经济利益应为扣除所得税后的净额。但是，无论资产是以何种途径取得，也不论是现金资产还是非现金资产，所有资产迟早都要转化为费用(暂不考虑资产的本质问题)。在接受捐赠的以后期间，受赠资产转移的价值被确认为费用。如果在计算应纳税所得额时准予扣除这部分费用，那么企业因受赠资产获得了额外的经济利益，即增加了以后期间的准予扣除项目金额，并且这一金额与所得税税率的乘积正好等于受赠资产所缴纳的所得税。

　　国税发[2003]45号文规定：企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来 销售处置时，可按税法规定结转存货 销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。尽管该文仅就非现金资产转化的费用做出了规定，但从中不难看出，受赠的现金资产所转化的费用同样可以扣除。由于受赠资产在当期纳税而在以后期间又以相同金额抵税，因此企业因接受捐赠资产所获得的经济利益即为受赠资产本身的价值，在接受捐赠当期，应将受赠资产价值全额记入“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，无需通过“待转资产价值”这一过渡性科目进行

　　核算。即使受赠的非现金资产递延纳税，也只会影响所得税费用和纳税义务的确认时间，对资本公积不会产生影响。

　　综上所述，笔者认为，前述例题应作如下会计处理：①接受捐赠资产时，借：固定资产310万元;贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备300万元，银行存款10万元。②会计期末，借：所得税759万元;贷：应交税金——应交所得税759万元。

　　显然，以上两种处理方法对企业会计报表会产生不同影响：如按照会计司规定的方法，该企业年末的资本公积为201万元，当年的净利润为1340万元(2000-660)，二者合计1541万元;而按后一种方法，资本公积和净利润分别为300万元和1241万元(2000-759)，二者合计也是1541万元。在不考虑利润分配因素的情况下，两种处理方法对企业所有者权益总额没有影响，只是其构成项目的金额不同。由于净利润及留存收益比资本公积的“流动性”更强，因此后一种处理方法更符合谨慎性原则。